Перевозка грузов осуществляется на основании договора перевозки (п. 1 ст. 784 Гражданского кодекса РФ). Общие условия перевозки определяются транспортными уставами, кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами (п. 2 ст. 784 ГК РФ).

По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель — уплатить за перевозку установленную плату (п. 1 ст. 785 ГК РФ). Заключение договора перевозки груза подтверждается транспортной накладной (коносаментом или иным документом на груз, предусмотренным соответствующим транспортным уставом или кодексом). Транспортная накладная составляется грузоотправителем, если иное не предусмотрено договором перевозки груза (п. 2 ст. 785 ГК РФ).

В случае неисполнения либо ненадлежащего исполнения обязательств по перевозке стороны несут ответственность, установленную ГК РФ, транспортными уставами и кодексами, а также соглашением сторон (п. 1 ст. 793 ГК РФ).

Ответственность за сохранность груза во время перевозки несет перевозчик (ст. 796 ГК РФ), отвечающий как за утрату, так и за повреждение груза во время перевозки. Он отвечает за утрату, недостачу или повреждение багажа вне зависимости от наличия его вины в этом и несет ответственность за случай, если иное не предусмотрено законом (п. 1 Обзора судебной практики по спорам, связанным с договорами перевозки груза и транспортной экспедиции, утвержденного Президиумом ВС РФ 20 декабря 2017 г.). Единственный случай, когда ответственность с перевозчика снимается, — наличие доказательств, что повреждение или утрата груза произошли из-за обстоятельств, которые он не мог предотвратить и устранить (п. 1 ст. 796 ГК РФ).

Сумма возмещаемого ущерба зависит как от того, что именно произошло с грузом (утрата, недостача или повреждение), так и от его стоимости, определяемой исходя из цены, указанной в счете продавца или в договоре. Цена груза может быть рассчитана с учетом стоимости перевозки.

Причиненный при перевозке ущерб возмещается перевозчиком в случае:

• утраты или недостачи груза — в размере стоимости утраченного или недостающего груза;
• повреждения (порчи) груза — в сумме, на которую понизилась его стоимость, а при невозможности восстановления поврежденного груза — в размере его стоимости;
• утраты груза, сданного к перевозке с объявлением его ценности, — в размере его объявленной стоимости.

Отметим, что на перевозчика дополнительно возложена обязанность вернуть грузовладельцу плату за перевозку в части, приходящейся на перевозку утраченного груза, если она не входит в стоимость груза.

Факт недостачи груза необходимо зафиксировать. В договоре с продавцом и в договоре перевозки чаще всего предусматривается порядок составления документов для такой ситуации. Нередко делаются ссылки на давние инструкции, которые детально регламентировали этот порядок, — Инструкцию о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству (утверждена постановлением Госарбитража СССР
от 15 июня 1965 г. № П-6) и Инструкцию о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по качеству (утверждена постановлением Госарбитража СССР от 25 апреля 1966 г.
№ П-7) [1]. В зависимости от вида транспорта, которым осуществлялась перевозка, законодательством (в частности, транспортными уставами) могут быть установлены дополнительные требования к документальному оформлению случаев частичной утраты груза в пути.

Во всех случаях, когда при приемке груза от органов транспорта выявляется повреждение или порча груза, несоответствие наименования и веса груза или количества мест данным, указанным в транспортном документе, а также во всех иных случаях, когда это предусмотрено правилами, действующими на транспорте, получатель обязан потребовать от органа транспорта составления коммерческого акта (отметки на товарно-транспортной накладной или составления акта — при доставке груза автомобильным транспортом). Если при приемке продукции будет обнаружена недостача, то получатель обязан приостановить дальнейшую приемку, обеспечить сохранность продукции, а также принять меры к предотвращению ее смешения с другой однородной продукцией. О выявленной недостаче продукции составляется акт за подписями лиц, производивших ее приемку. Кроме того, получатель должен вызвать для участия в продолжении приемки продукции и составления двустороннего акта представителя отправителя.

Грамотно составленный акт повреждений позволит противостоять перевозчику (экспедитору), оспаривающему факт повреждения груза. Причинами спора могут быть: неотражение точного количества поврежденного груза, подписание акта неуполномоченным лицом, отсутствие при подписании акта независимого оценщика. После того как акт составлен и подписан всеми членами комиссии и представителем компании-перевозчика, руководитель компании-покупателя должен утвердить его и принять на его основании решение о дальнейших действиях.

До предъявления к перевозчику иска, вытекающего из перевозки груза, обязательно предъявление ему претензии в порядке, предусмотренном соответствующим транспортным уставом или кодексом (ст. 797 ГК РФ). Претензия экспедитору направляется в письменной форме, в ней следует указать дату и место составления; полное наименование (ФИО), адрес местонахождения лица, подавшего претензию, и лица, которому она предъявляется; краткое описание обстоятельств, послуживших основанием для подачи претензии; обоснование, расчет и сумму претензии по каждому требованию; перечень прилагаемых документов, подтверждающих обстоятельства, изложенные в претензии (акт и транспортная накладная, заказ-наряд с отметками и др.); ФИО, должность лица, подписавшего претензию, его подпись, заверенную печатью (при наличии). Претензия составляется в двух экземплярах, один отправляется перевозчику (фрахтовщику), другой остается у лица, подавшего ее (в данном случае — у покупателя товаров).

Иск перевозчику может быть предъявлен грузоотправителем или грузополучателем в случае полного или частичного отказа перевозчика удовлетворить претензию либо неполучения от него ответа в 30-дневный срок (ст. 797 ГК РФ).

Обратите внимание: срок исковой давности по требованиям, вытекающим из перевозки груза, — специальный, не три года, а один. При автотранспортных перевозках срок исковой давности при недостаче, повреждении (порче) исчисляется со дня выдачи груза, а при утрате груза — со дня признания его утраченным.

Бухгалтерский учет

Рассмотрим ситуацию, когда доставку заказал покупатель и право собственности на товар перешло к нему на складе продавца.

Как действовать при недостачах, обнаруженных при приемке, указано в п. 58—60 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н). Если часть приобретенных материальных ценностей была утрачена или повреждена во время транспортировки, кладовщик покупателя может принять к учету только фактически поступившие на склад товары, соответствующие по ассортименту и качеству условиям договора, сведениям, содержащимся в расчетных и сопроводительных документах.

Недостачи, обнаружившиеся при приемке, могут быть обусловлены естественной убылью товара: это потеря массы товара при сохранении его качества, являющаяся следствием естественного изменения его биологических и (или) физико-химических свойств (приложение к приказу Минэкономразвития России от 31 марта 2003 г. № 95). К естественной убыли не относятся потери при транспортировке по причинам повреждения тары и нарушения иных условий.

Сумма недостачи и порчи в пределах норм естественной убыли определяется путем умножения количества недостающих и (или) испорченных материалов на договорную (продажную) цену, установленную поставщиком. Другие относящиеся к ним суммы, в том числе транспортные расходы и НДС, не учитываются. Сумма недостачи и порчи списывается с кредита счета расчетов в корреспонденции с дебетом счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Одновременно недостающие и (или) испорченные материалы списываются со счета 94 и относятся на транспортно-заготовительные расходы (далее — ТЗР) или на счета отклонений в стоимости материальных запасов.

Недостачи и порча материалов сверх норм естественной убыли учитываются по фактической себестоимости, в которую включаются:

• стоимость недостающих и испорченных материалов, определяемая путем умножения их количества на договорную (продажную) цену поставщика (без НДС). По подакцизным товарам в договорную (продажную) цену включаются акцизы. Если испорченные материалы могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), они приходуются по ценам возможной продажи, с уменьшением на эту сумму потерь от порчи материалов;
• сумма ТЗР, подлежащая оплате покупателем, в доле, относящейся к недостающим и испорченным материалам. Эта доля определяется путем умножения стоимости недостающих и испорченных материалов на процентное отношение транспортных расходов, сложившееся на момент списания, к общей стоимости материалов (по продажным ценам поставщика) по данной поставке (без НДС);
• сумма НДС, относящаяся к основной стоимости недостающих и испорченных материалов и к транспортным расходам, связанным с их приобретением.

Фактическая себестоимость недостач и порчи сверх норм естественной убыли учитывается по дебету счета учета расчетов по претензиям и списывается с кредита счета расчетов (по лицевому счету поставщика). Иными словами, сумма недостачи должна отражаться записью по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с перевозчиком» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты с продавцом товаров».

Очевидно, что при оприходовании поступивших от поставщиков недостающих материалов, подлежащих оплате покупателем, соответственно уменьшается стоимость материалов, а также величины ТЗР и НДС, включенные в фактическую себестоимость недостачи и порчи (пример).

Пример

В ходе приемки продовольственных товаров организацией, применяющей общую систему налогообложения, выявлена недостача.

Общая стоимость товаров в договорных ценах поставщика — 400 000 руб. (без учета НДС 20% — 80 000 руб.). Доставка заказывалась покупателем фирме-экспедитору; ТЗР по данной поставке — 4000 руб. (без учета НДС 20% — 800 руб.).

В ходе приемки товара от перевозчика установлена недостача товаров на сумму
30 000 руб., в том числе в пределах норм естественной убыли — 5000 руб. Соответственно размер сверхнормативной недостачи — 25 000 руб. В недостаче виноват перевозчик.

Фактически на счет 41 «Товары» оприходованы товары на сумму 370 000 руб.
(400 000 руб. — 30 000 руб.).

Величина ТЗР, приходящаяся:

• на оприходованные товары и относимые на естественную убыль в издержки, —3750 руб. (4000 руб. x (370 000 руб. + 5000 руб.): 400 000 руб.);
• на сверхнормативные недостачи — 250 руб. (4000 руб. x 25 000 руб.: 400 000 руб.).

Если принять обоснованными ТЗР, приходящиеся на потери в пределах норм естественной убыли, которые берет на себя покупатель, то их можно учесть в расходах и принять к вычету «входной» НДС по ним.

Распределим НДС по товарам (80 000 руб.) и ТЗР (800 руб.) между сверхнормативными потерями, оприходованным товаром и издержками по естественной убыли.

Подлежит возмещению из бюджета НДС:

• по стоимости товаров и нормативных потерь — 75 000 руб. (80 000 руб. x (370 000 руб. + 5000 руб.): 400 000 руб.);
• по ТЗР — 750 руб. (800 руб. x (370 000 руб. + 5000 руб.): 400 000 руб.).

Итого: 75 750 руб. (75 000 + 750).

Сумма НДС в части сверхнормативных потерь товаров и ТЗР составляет:

• по товарам — 5000 руб. (80 000 руб. x 25 000 руб.: 400 000 руб.);
• по ТЗР — 50 руб. (800 руб. x 25 000 руб.: 400 000 руб.).

Итого: 5050 руб. (80 000 руб. + 800 руб. — 75 000 руб. — 750 руб.).

Перевозчику будет выставлена претензия на фактические убытки — 25 000 руб. (сверхнормативные потери товара) + 300 руб. (ТЗР по ним) + 5050 руб. (не принимаемый к вычету НДС по данным расходам). Итого: 30 350 руб.

В учете делаются следующие записи:

Д 41 — К 60, субсчет «Расчеты с поставщиком» — 370 000 руб.
(400 000 руб. — 30 000 руб.) — оприходованы по цене поставщика фактически поступившие продовольственные товары без учета обнаруженной недостачи;

Д 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — К 60, субсчет «Расчеты с поставщиком» — 80 000 руб. — отражен «входной» НДС по товарам на основании счета-фактуры продавца товаров;

Д 94 — К 60 — 5000 руб. — отражена недостача товаров в пределах норм естественной убыли;

Д 44 «Расходы на продажу» — К 94 — 5000 руб. — включена в состав расходов на продажу недостача в пределах норм естественной убыли;

Д 76−2 — К 60 — 25 000 руб. — отнесены фактические потери сверх норм на расчеты с поставщиком товаров по претензии;

Д 41 — К 60-перевозчик — 3750 руб. — включена в фактическую стоимость товаров доля ТЗР;

Д 19 — К 60-перевозчик — 800 руб. — отражен «входной» НДС по ТЗР на основании счета-фактуры перевозчика;

Д 76, субсчет 2 «Расчеты по претензиям» — К 19 — 5050 руб. — в сумму претензии включен НДС, относящийся к стоимости сверхнормативных потерь товаров и ТЗР, к ним относящихся;

Д 68 — К 19 — 75 750 руб. (80 000 руб. + 800 руб. — 5050 руб.) — предъявлен к вычету НДС с фактической стоимости оприходованных товаров и относящиеся к ним ТЗР с учетом норм естественной убыли товаров;

Д 76−2 — К 60-перевозчик — 300 руб. — в стоимость потерь и недостач включена доля ТЗР, относящихся к сверхнормативным потерям;

Д 51 «Расчетные счета» — К 76−2 — 30 350 руб. (25 000 руб. + 5050 руб. + 300 руб.) — получено возмещение от перевозчика;

Д 60 — К 51 — 480 000 руб. — оплачены товары поставщику.

В ситуации, когда доставку заказал продавец, а право собственности на товар переходит к грузополучателю (покупателю) при получении товара у перевозчика, фактическая себестоимость переданной перевозчику продукции списывается со счета 43 «Готовая продукция» или 41 «Товары» в дебет счета 45 «Товары отгруженные». Стоимость утраченного при перевозке списывается со счета 45 в дебет счета 94.

На сумму признанной перевозчиком претензии организация-грузоотправитель производит записи по дебету счета 76, субсчет 2 «Расчеты по претензиям», в корреспонденции:

с кредитом счета 94 (на сумму балансовой стоимости утраченной или поврежденной продукции или товара);

кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» (на разницу между возмещаемой перевозчиком стоимостью груза и его балансовой стоимостью) в периоде признания претензии перевозчиком (п. 2, 7, 102, 16 ПБУ 9/99 [2]).

Налог на добавленную стоимость

Претензию перевозчику выставляет продавец. Ранее правомерно приняты к вычету суммы НДС по материалам (работам, услугам), использованным при изготовлении продукции, которая впоследствии была испорчена при перевозке, восстановлению не подлежат, поскольку это не предусмотрено п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ.

Отметим, что, исходя из позиции контролирующих органов, принятая организацией к вычету сумма «входного» НДС по товарам, утраченным в процессе перевозки, подлежит восстановлению к уплате в бюджет, поскольку выбытие данных товаров происходит по причинам, не связанным с их реализацией или безвозмездной передачей (т.е. не является операцией, облагаемой НДС). В то же время есть судебные решения (в том числе ВАС РФ), согласно которым восстанавливать НДС в рассматриваемой ситуации не требуется, поскольку перечень оснований для этого, указанный в п. 3 ст. 170 НК РФ, является закрытым. Причем в нем отсутствует такое основание для восстановления, как выбытие товаров в результате их утраты, порчи или уничтожения.

Суммы, полученные от перевозчика в качестве возмещения ущерба, НДС не облагаются, поскольку не возникает объекта обложения по смыслу п. 1 ст. 146 НК РФ.

Претензию перевозчику выставляет покупатель. Сумму НДС по товарам и материалам организация может принять к вычету после принятия их на учет при наличии счета-фактуры поставщика при условии их приобретения для осуществления операций, облагаемых НДС.

Между тем по утраченному грузу не выполняется одно из условий применения налогового вычета — принятие ТМЦ на учет. Тем не менее покупатель имеет право на вычет суммы НДС, относящейся к товарным потерям по время транспортировки в пределах норм естественной убыли. НДС, приходящийся на потери сверх норм естественной убыли, к вычету принять нельзя, а ранее принятый к вычету налог необходимо восстановить (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Суммы, полученные от перевозчика в качестве возмещения ущерба, объекта обложения по НДС не образуют (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Потери от недостачи и (или) порчи при транспортировке ценностей учитываются в составе материальных расходов в пределах утвержденных норм естественной убыли при соответствии требованиям ст. 252 НК РФ. Иначе говоря, расходы должны быть документально подтверждены и экономически обоснованы. В качестве документов в этом случае будут выступать акт о недостаче в пределах норм естественной убыли, договор, счета на оплату, транспортные накладные, а равно любые иные документы, подтверждающие эти обстоятельства.

В соответствии со ст. 7 Федерального закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Таким образом, налогоплательщики вправе применять для целей налогообложения нормы естественной убыли, не отмененные на настоящий момент.

Сумма возмещения ущерба, подлежащая уплате перевозчиком, является для грузоотправителя внереализационным доходом (п. 3 ст. 250 НК РФ). При методе начисления датой признания указанных доходов считается дата признания перевозчиком суммы возмещения ущерба (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Из нее можно исключить сумму, соответствующую стоимости утраченного (поврежденного) имущества, поскольку в этой части у клиента не возникает экономической выгоды (ст. 41 НК РФ). В этом случае стоимость утраченного (поврежденного) груза клиент в расходы не включает.

Страхование груза

Организация-поставщик (грузоотправитель) вправе застраховать по договору имущественного страхования за свой счет и в свою пользу риск утраты (гибели), недостачи или повреждения груза (товара), переданного перевозчику, в период его доставки до покупателя. Заметим, что указанное страхование не признается обязательным в смысле ст. 935 ГК РФ.

При наступлении страхового случая страховое возмещение в размере, согласованном в договоре страхования, страховая компания выплачивает организации (грузоотправителю). В общем случае к страховщику переходит в пределах выплаченной суммы право требования, которое организация имеет к лицу, ответственному за убытки, возмещенные в результате страхования (п. 1 ст. 965, п. 1 ст. 1064 ГК РФ).

Как отразить в учете организации-поставщика (грузоотправителя) получение страхового возмещения в связи с утратой груза (товара), переданного перевозчику с целью доставки покупателю?

До исполнения продавцом обязательств по передаче товаров покупателю товары, переданные перевозчику для доставки покупателю, но являющиеся собственностью организации, учитываются на счете 45. Для учета расчетов со страховщиком используется счет 76, субсчет 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию». Фактическая себестоимость товара, утраченного в процессе перевозки, признается прочим расходом, что отражается записью по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы», и кредиту счета 45 (п. 2, 13, 16 ПБУ 10/99 [3]). Сумма страхового возмещения в полном размере учитывается в составе прочих доходов на дату принятия страховой компанией решения о его выплате, что отражается записью по дебету счета 76, субсчет 1, и кредиту счета 91, субсчет 1 (п. 2, 7, 10.2, 16 ПБУ 9/99). Фактическая себестоимость утраченного товара может списываться с кредита счета 45 в дебет счета 94 с последующим отражением на счете 91−2, если применение счета 94 для учета потерь товаров отгруженных, утраченных перевозчиком, предусмотрено учетной политикой организации (п. 4 ПБУ 1/2008 [4] , п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).

Отметим, что прочие доходы и расходы, возникшие при наступлении страхового случая в течение одного отчетного периода, могут отражаться в отчете о финансовых результатах свернуто (п. 18² ПБУ 9/99, п. 21² ПБУ 10/99).

Страховое возмещение, полученное организацией при наступлении предусмотренного договором страхования страхового случая, не является суммой, связанной с расчетами по оплате реализуемых товаров (работ, услуг), поэтому не включается в базу по НДС (письмо Минфина России от 01.09.2015 № 03−07−11/50 215).

Сумма страхового возмещения, подлежащая получению от страховой компании, является внереализационным доходом. При применении в налоговом учете метода начисления он признается на дату принятия страховой компанией решения о выплате страхового возмещения (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Убыток организации от утраты перевозимого товара (стоимость его приобретения, сформированная в налоговом учете с учетом положений ст. 320 НК РФ) признается в составе внереализационных расходов при наличии документов, которые подтверждают утрату товара и его стоимость (п. 1 ст. 252, подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).