Д.И. Парамонов
Об исполнении обязанности налогового агента брокером, действующим по поручению физического лица — продавца ценных бумаг и не участвующим при совершении расчетов
Физические лица, заинтересованные в осуществлении инвестиций на рынке ценных бумаг, как правило, прибегают к брокерским услугам. Предположим, что физическое лицо (далее — Продавец), решив продать имеющиеся паи закрытого паевого инвестиционного фонда, заключило договор на брокерское обслуживание и поручило Брокеру заключить сделку купли-продажи. Однако расчеты по такой сделке осуществлялись напрямую — со счета Покупателя на счет Продавца, минуя брокерские и специальные брокерские счета. Рассмотрим, должен ли Брокер исполнять обязанность налогового агента и направлять в налоговые органы соответствующее уведомление о сумме не удержанного налога, а также какие и в каком порядке могут быть учтены расходы на приобретение ценных бумаг?
Согласно п. 1 ст. 2261 Налогового кодекса РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налоговым агентом по окончании налогового периода, если иное не установлено данной статьей.
В целях ст. 2261 и 2141 НК РФ налоговым агентом при получении доходов от осуществления операций с ценными бумагами признается, в частности, брокер, осуществляющий в интересах налогоплательщика указанные операции на основании договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора с налогоплательщиком. Каждый налоговый агент определяет налоговую базу налогоплательщика по всем видам доходов от операций, осуществленных агентом в интересах этого налогоплательщика в соответствии с указанными договорами, за вычетом соответствующих расходов. Налоговый агент не учитывает при определении налоговой базы налогоплательщика доходы, полученные от операций, осуществленных не на основании указанных договоров (п. 2 ст. 2261 НК РФ).
Таким образом, брокер признается налоговым агентом, только когда одновременно соблюдаются следующие условия:
1) брокер заключил с налогоплательщиком договор на брокерское обслуживание или иной договор посреднического характера;
2) брокер в рамках данного договора осуществляет операции с ценными бумагами в интересах налогоплательщика;
3) брокер получил доходы от операций с ценными бумагами в интересах налогоплательщика.
Доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде (п. 7 ст. 2141 НК РФ).
Налоговой базой по операциям с ценными бумагами признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период и определяемый как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов (п. 12 и 14 ст. 2141 НК РФ).
Исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат дохода в пользу физического лица в порядке, установленном главой 23 НК РФ (п. 7 ст. 2261 НК РФ).
Если такие выплаты не производятся, налоговый агент исчисляет и уплачивает налог по окончании налогового периода (п. 9 ст. 2261 НК РФ).
При невозможности полностью удержать исчисленную сумму налога в соответствии со ст. 2261 НК РФ налоговый агент определяет возможность удержания этой суммы до наступления наиболее ранней из следующих дат:
В целях ст. 2261 и 2141 НК РФ налоговым агентом при получении доходов от осуществления операций с ценными бумагами признается, в частности, брокер, осуществляющий в интересах налогоплательщика указанные операции на основании договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора с налогоплательщиком. Каждый налоговый агент определяет налоговую базу налогоплательщика по всем видам доходов от операций, осуществленных агентом в интересах этого налогоплательщика в соответствии с указанными договорами, за вычетом соответствующих расходов. Налоговый агент не учитывает при определении налоговой базы налогоплательщика доходы, полученные от операций, осуществленных не на основании указанных договоров (п. 2 ст. 2261 НК РФ).
Таким образом, брокер признается налоговым агентом, только когда одновременно соблюдаются следующие условия:
1) брокер заключил с налогоплательщиком договор на брокерское обслуживание или иной договор посреднического характера;
2) брокер в рамках данного договора осуществляет операции с ценными бумагами в интересах налогоплательщика;
3) брокер получил доходы от операций с ценными бумагами в интересах налогоплательщика.
Доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде (п. 7 ст. 2141 НК РФ).
Налоговой базой по операциям с ценными бумагами признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период и определяемый как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов (п. 12 и 14 ст. 2141 НК РФ).
Исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат дохода в пользу физического лица в порядке, установленном главой 23 НК РФ (п. 7 ст. 2261 НК РФ).
Если такие выплаты не производятся, налоговый агент исчисляет и уплачивает налог по окончании налогового периода (п. 9 ст. 2261 НК РФ).
При невозможности полностью удержать исчисленную сумму налога в соответствии со ст. 2261 НК РФ налоговый агент определяет возможность удержания этой суммы до наступления наиболее ранней из следующих дат:
- одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором налоговый агент не смог полностью удержать исчисленную сумму налога;
- даты прекращения действия последнего договора, заключенного между налогоплательщиком и налоговым агентом, при наличии которого налоговый агент осуществлял исчисление налога.
Сообщения о невозможности удержания суммы налога по итогам налогового периода направляются налоговым агентом в налоговые органы в срок до 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 14 ст. 2261 НК РФ).
Обратите внимание: сообщения о невозможности удержания суммы налога по итогам налогового периода должны направляться налоговым агентом в налоговые органы только при условии возникновения самой обязанности по удержанию налога.
В рассматриваемой ситуации, когда оплата ценных бумаг производится Покупателем путем перечисления денежных средств на расчетный счет Продавца, Брокер фактически в расчетах не участвовал.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в денежной форме определяется как выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.
Иными словами, положениями главы 23 НК РФ порядок определения даты получения дохода физическими лицами не поставлен в зависимость от факта перехода права собственности на отчуждаемые ценные бумаги.
Следовательно, доход налогоплательщика, полученный от продажи ценных бумаг, вне зависимости от момента перехода права собственности на них к покупателю, должен быть учтен при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в дату фактического получения дохода. Обязанности по учету доходов по операциям с ценными бумагами по датам осуществления операций НК РФ не содержит.
По общему правилу налоговый агент обязан удерживать исчисленную сумму налога из рублевых денежных средств налогоплательщика, находящихся в распоряжении налогового агента на брокерских счетах, специальных брокерских счетах, специальных клиентских счетах, специальных депозитарных счетах, номинальных счетах форекс-дилера или на банковских счетах налогового агента — доверительного управляющего, используемых указанным управляющим для обособленного хранения денежных средств учредителей управления, исходя из остатка рублевых денежных средств клиента на соответствующих счетах, сформировавшегося на дату удержания налога (п. 10 ст. 2261 НК РФ).
Однако в рассматриваемой ситуации Брокер не участвовал в расчетах, он не контролировал процесс зачисления денежных средств на счет Продавца или счет какого-либо третьего лица, брокерский счет не использовался для зачисления денежных средств, полученных от Покупателя.
Следовательно, в данном случае Брокер не получал в интересах Продавца доходов от осуществления операций с ценными бумагами, доходы от реализации ценных бумаг были получены непосредственно самим Продавцом. Таким образом, Брокер не являлся налоговым агентом в отношении операции с ценными бумагами.
Обязанность по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц должна была быть исполнена Продавцом самостоятельно на основании подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ в связи с продажей имущества, принадлежащего Продавцу на праве собственности.
Данные выводы подтверждаются позицией контролирующих органов по сходным ситуациям.
Так, в письме от 20 октября 2017 г. № 03−04−06/68 909 Минфин России разъяснил, что если коммерческий банк, действуя в качестве депозитария и брокера, перечисляет полученный клиентом от эмитента доход на брокерские счета, находящиеся в распоряжении брокера, обязанности налогового агента возникают у коммерческого банка в качестве брокера. Если же коммерческий банк, действуя в качестве депозитария, перечисляет по указанию клиента полученный доход, минуя брокерские счета, непосредственно на текущий счет клиента в банке, обязанности удержания сумм налога на доходы физических лиц у коммерческого банка не возникает. В этом случае в соответствии со ст. 228 НК РФ обязанность по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц возлагается на налогоплательщика.
Действительно, если Брокер не получает денежные средства на контролируемый им брокерский счет, то получения дохода в интересах налогоплательщика не происходит, а значит, у брокера не возникает обязанности как у налогового агента исчислить и удержать суммы НДФЛ либо сообщить налоговому органу о невозможности такого удержания.
Обратите внимание: сообщения о невозможности удержания суммы налога по итогам налогового периода должны направляться налоговым агентом в налоговые органы только при условии возникновения самой обязанности по удержанию налога.
В рассматриваемой ситуации, когда оплата ценных бумаг производится Покупателем путем перечисления денежных средств на расчетный счет Продавца, Брокер фактически в расчетах не участвовал.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в денежной форме определяется как выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.
Иными словами, положениями главы 23 НК РФ порядок определения даты получения дохода физическими лицами не поставлен в зависимость от факта перехода права собственности на отчуждаемые ценные бумаги.
Следовательно, доход налогоплательщика, полученный от продажи ценных бумаг, вне зависимости от момента перехода права собственности на них к покупателю, должен быть учтен при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в дату фактического получения дохода. Обязанности по учету доходов по операциям с ценными бумагами по датам осуществления операций НК РФ не содержит.
По общему правилу налоговый агент обязан удерживать исчисленную сумму налога из рублевых денежных средств налогоплательщика, находящихся в распоряжении налогового агента на брокерских счетах, специальных брокерских счетах, специальных клиентских счетах, специальных депозитарных счетах, номинальных счетах форекс-дилера или на банковских счетах налогового агента — доверительного управляющего, используемых указанным управляющим для обособленного хранения денежных средств учредителей управления, исходя из остатка рублевых денежных средств клиента на соответствующих счетах, сформировавшегося на дату удержания налога (п. 10 ст. 2261 НК РФ).
Однако в рассматриваемой ситуации Брокер не участвовал в расчетах, он не контролировал процесс зачисления денежных средств на счет Продавца или счет какого-либо третьего лица, брокерский счет не использовался для зачисления денежных средств, полученных от Покупателя.
Следовательно, в данном случае Брокер не получал в интересах Продавца доходов от осуществления операций с ценными бумагами, доходы от реализации ценных бумаг были получены непосредственно самим Продавцом. Таким образом, Брокер не являлся налоговым агентом в отношении операции с ценными бумагами.
Обязанность по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц должна была быть исполнена Продавцом самостоятельно на основании подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ в связи с продажей имущества, принадлежащего Продавцу на праве собственности.
Данные выводы подтверждаются позицией контролирующих органов по сходным ситуациям.
Так, в письме от 20 октября 2017 г. № 03−04−06/68 909 Минфин России разъяснил, что если коммерческий банк, действуя в качестве депозитария и брокера, перечисляет полученный клиентом от эмитента доход на брокерские счета, находящиеся в распоряжении брокера, обязанности налогового агента возникают у коммерческого банка в качестве брокера. Если же коммерческий банк, действуя в качестве депозитария, перечисляет по указанию клиента полученный доход, минуя брокерские счета, непосредственно на текущий счет клиента в банке, обязанности удержания сумм налога на доходы физических лиц у коммерческого банка не возникает. В этом случае в соответствии со ст. 228 НК РФ обязанность по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц возлагается на налогоплательщика.
Действительно, если Брокер не получает денежные средства на контролируемый им брокерский счет, то получения дохода в интересах налогоплательщика не происходит, а значит, у брокера не возникает обязанности как у налогового агента исчислить и удержать суммы НДФЛ либо сообщить налоговому органу о невозможности такого удержания.
Порядок вычета фактически понесенных расходов при продаже паев
В соответствии с п. 4 ст. 2261 НК РФ при определении налоговым агентом налоговой базы по операциям с ценными бумагами он на основании заявления налогоплательщика может учитывать фактически осуществленные и документально подтвержденные расходы, которые связаны с приобретением и хранением соответствующих ценных бумаг и которые налогоплательщик произвел без участия налогового агента, в том числе до заключения договора с налоговым агентом, при наличии которого последний осуществляет определение налоговой базы налогоплательщика.
В качестве документального подтверждения соответствующих расходов физическим лицом должны быть представлены оригиналы или надлежащим образом заверенные копии документов, на основании которых это физическое лицо произвело соответствующие расходы, брокерские отчеты, документы, подтверждающие факт перехода налогоплательщику прав по соответствующим ценным бумагам, факт и сумму оплаты соответствующих расходов. В случае представления физическим лицом оригиналов документов налоговый агент обязан изготовить заверенные копии таких документов и хранить их в течение пяти лет.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации брокер мог принять во внимание расходы, осуществленные Продавцом в целях приобретения ценных бумаг, если бы у Брокера имелись основания для осуществления функций налогового агента.
Согласно п. 10 ст. 2141 НК РФ расходами по операциям с ценными бумагами признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг.
В соответствии с абз. 3 п. 13 ст. 2141 НК РФ при реализации ценных бумаг расходы в виде стоимости приобретения ценных бумаг признаются по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО). Такой метод учета расходов по приобретению ценных бумаг является обязательным (письмо УФНС России по г. Москве от 30 ноября 2010 г. № 20−14/4/125 204).
В соответствии с п. 4 ст. 2261 НК РФ при определении налоговым агентом налоговой базы по операциям с ценными бумагами он на основании заявления налогоплательщика может учитывать фактически осуществленные и документально подтвержденные расходы, которые связаны с приобретением и хранением соответствующих ценных бумаг и которые налогоплательщик произвел без участия налогового агента, в том числе до заключения договора с налоговым агентом, при наличии которого последний осуществляет определение налоговой базы налогоплательщика.
В качестве документального подтверждения соответствующих расходов физическим лицом должны быть представлены оригиналы или надлежащим образом заверенные копии документов, на основании которых это физическое лицо произвело соответствующие расходы, брокерские отчеты, документы, подтверждающие факт перехода налогоплательщику прав по соответствующим ценным бумагам, факт и сумму оплаты соответствующих расходов. В случае представления физическим лицом оригиналов документов налоговый агент обязан изготовить заверенные копии таких документов и хранить их в течение пяти лет.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации брокер мог принять во внимание расходы, осуществленные Продавцом в целях приобретения ценных бумаг, если бы у Брокера имелись основания для осуществления функций налогового агента.
Согласно п. 10 ст. 2141 НК РФ расходами по операциям с ценными бумагами признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг.
В соответствии с абз. 3 п. 13 ст. 2141 НК РФ при реализации ценных бумаг расходы в виде стоимости приобретения ценных бумаг признаются по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО). Такой метод учета расходов по приобретению ценных бумаг является обязательным (письмо УФНС России по г. Москве от 30 ноября 2010 г. № 20−14/4/125 204).
Порядок налогообложения доходов в виде материальной выгоды
Согласно п. 2 ст. 2261 НК РФ брокер является также налоговым агентом при получении доходов от осуществления операций с ценными бумагами, полученных в виде материальной выгоды.
В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являетсяматериальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.
Налоговая база по данному виду доходов определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение (п. 4 ст. 212 НК РФ).
При операциях купли-продажи инвестиционных паев закрытых и интервальных паевых инвестиционных фондов, не обращающихся на организованном рынке, рыночной ценой инвестиционного пая признается цена, определяемая для таких паев в соответствии с п. 4 ст. 212 НК РФ.
Согласно указанным положениям рыночная стоимость ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, определяется исходя из расчетной цены ценных бумаг с учетом предельной границы ее колебаний, если иное не установлено ст. 212 НК РФ.
Расчетной ценой инвестиционного пая закрытого инвестиционного фонда, не обращающегося на ОРЦБ, признается последняя расчетная стоимость инвестиционного пая, определенная управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим соответствующий паевой инвестиционный фонд, в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах, без учета предельной границы колебаний расчетной цены ценных бумаг.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации расчетная стоимость инвестиционного пая имеет значение только при определении Брокером факта получения Покупателем доходов в виде материальной выгоды. А поскольку у Продавца не может возникнуть дохода в виде материальной выгоды, расчетная цена инвестиционного пая при определении его налоговых обязательств не учитывается.
Автор выражает признательность юристу «ФБК Legal» М. Ю. Свинцову за помощь в подготовке публикации
Согласно п. 2 ст. 2261 НК РФ брокер является также налоговым агентом при получении доходов от осуществления операций с ценными бумагами, полученных в виде материальной выгоды.
В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являетсяматериальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.
Налоговая база по данному виду доходов определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение (п. 4 ст. 212 НК РФ).
При операциях купли-продажи инвестиционных паев закрытых и интервальных паевых инвестиционных фондов, не обращающихся на организованном рынке, рыночной ценой инвестиционного пая признается цена, определяемая для таких паев в соответствии с п. 4 ст. 212 НК РФ.
Согласно указанным положениям рыночная стоимость ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, определяется исходя из расчетной цены ценных бумаг с учетом предельной границы ее колебаний, если иное не установлено ст. 212 НК РФ.
Расчетной ценой инвестиционного пая закрытого инвестиционного фонда, не обращающегося на ОРЦБ, признается последняя расчетная стоимость инвестиционного пая, определенная управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим соответствующий паевой инвестиционный фонд, в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах, без учета предельной границы колебаний расчетной цены ценных бумаг.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации расчетная стоимость инвестиционного пая имеет значение только при определении Брокером факта получения Покупателем доходов в виде материальной выгоды. А поскольку у Продавца не может возникнуть дохода в виде материальной выгоды, расчетная цена инвестиционного пая при определении его налоговых обязательств не учитывается.
Автор выражает признательность юристу «ФБК Legal» М. Ю. Свинцову за помощь в подготовке публикации
Для получения дополнительной информации по вопросам, сходным с поднятыми в данном материале, обращайтесь в компанию «ФБК» по адресу fbk@fbk.ru
Статья подготовлена:
Д.И. Парамонов
руководитель практики международного
налогообложения«ФБК Legal», адвокат
налогообложения«ФБК Legal», адвокат