Н.Р. Герасимова
Льгота по НДС: можно ли отказаться и принимать к вычету «входной» НДС
Рассмотрим, должны ли операции, предусмотренные ст. 149 Налогового кодекса РФ, безусловно льготироваться или это право остается на усмотрение налогоплательщика, а также каким образом отказ от льготы влияет на применение налоговых вычетов у продавца и покупателя.
Налоговый кодекс РФ дает право отказаться от освобождения от налогообложения операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ (п. 5 ст. 149 НК РФ). Однако в отношении операций, поименованных в п. 2 ст. 149 НК РФ, налоговое законодательство прямо такую возможность отказа не устанавливает [1].
__________
[1] Аналогичные разъяснения даны в письмах Минфина России от 6 августа 2018 г. № 03−07−11/55 280, от 28 февраля 2017 г. № 03−07−03/11 118, от 4 октября 2016 г. № 03−07−14/57 637.
В то же время согласно подп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:
1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;
2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).
Следовательно, на организации, выставляющие счета-фактуры с НДС по операциям, указанным в п. 2 ст. 149 НК РФ, фактически распространяются правила ст. 173 НК РФ.
Отметим, что на практике нередки ситуации, когда налогоплательщики, несмотря на предусмотренную п. 2 ст. 149 НК РФ льготу, начисляют НДС и выставляют счета-фактуры (например, по подп. 15 п. 2 ст. 149 — работы/услуги по сохранению объекта культурного наследия, подп. 22 п. 2 ст. 149 — услуги по обслуживанию воздушных судов).
В связи с этим в Постановлении Конституционного Суда Р Ф от 3 июня 2014 г. № 17-П (п. 4.2) было указано следующее:
«Применительно к операциям по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 7 ноября 2008 года № 1049-О-О отметил, что правила пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации в системной связи с другими положениями данного Кодекса предусматривают возможность выбора налогоплательщиком наиболее оптимального способа организации экономической деятельности и налогового планирования: налогоплательщик вправе либо сформировать цену товаров (работ, услуг) без учета сумм налога на добавленную стоимость и, следовательно, без выделения этих сумм в выставляемых покупателю счетах-фактурах, что повышает ценовую конкурентоспособность соответствующих товаров (работ, услуг), либо выставить контрагенту счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость, при том что эта сумма (без учета налоговых вычетов) подлежит уплате в бюджет; такое законодательное регулирование направлено на согласование интересов государства и налогоплательщиков, покупателей и поставщиков товаров (работ, услуг), оно определяет меру свободы усмотрения налогоплательщиков в процессе исполнения ими конституционной обязанности по уплате налогов, при которой они вправе самостоятельно осуществлять налоговое планирование, что не может рассматриваться как нарушение их конституционных прав».
Таким образом, организация, несмотря на льготу по НДС (п. 2 ст. 149 НК РФ), вправе на основании п. 5 ст. 173 НК РФ начислять НДС по общей ставке и выставлять счета-фактуры.
Но в таком случае резонно возникают два вопроса:
1) может ли организация-продавец принять к вычету «входной» НДС, относящийся к операциям, льгота по которым не применена;
2) может ли организация-покупатель по счету-фактуре продавца (исполнителя), выставленному по п. 5 ст. 173 НК РФ, принять к вычету НДС?
Вычет у организации-продавца (исполнителя)
Согласно подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), если они использованы для операций, не подлежащих налогообложению.
Так как налогоплательщик не воспользовался льготой по НДС, операция для него фактически становится облагаемой. А значит, положения подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ на него не распространяются и он вправе принимать к вычету НДС в общем порядке.
Вопрос возможности принятия к вычету «входного» НДС при осуществлении операций, подлежащих освобождению от НДС, которым налогоплательщик не воспользовался, был не раз предметом судебных споров.
Позиция по этому вопросу была выражена в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (п. 6):
«В силу подпункта 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ налог также подлежит уплате в бюджет в случае, если при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, покупателю был выставлен счет-фактура с выделением суммы налога.
При применении этой нормы во взаимосвязи с другими положениями главы 21 Кодекса необходимо учитывать, что при таких обстоятельствах обязанность уплатить налог возлагается на лицо, являющееся налогоплательщиком, в связи с чем это лицо вправе применить и налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления указанных операций. Одновременно налогоплательщик обязан внести соответствующие коррективы в расчет налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), если сумма налога, предъявляемая к вычету, ранее была учтена им при исчислении названных налогов как часть стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав».
В письме ФНС России от 23 сентября 2016 г. № СД-4−3/17 871@ [2] была учтена позиция Пленума ВАС РФ, в связи с чем было указано, что в случае выставления продавцом счета-фактуры с выделением сумм НДС при реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ, налогоплательщик-продавец имеет право на налоговые вычеты в отношении таких операций.
__________
[2] В письме было дано указание довести позицию до нижестоящих налоговых органов в незамедлительном порядке.
После появившегося Постановления Пленума ВАС РФ арбитражные суды, как правило, принимали решение в пользу налогоплательщика и подтверждали его право на принятие к вычету «входных» сумм НДС (например, Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 1 марта 2017 г. № Ф04−7155/2017 по делу № А45−1399/2015, ФАС Московского округа от 3 июля 2014 г. № Ф05−6469/2014 по делу № А40−130 850/13, от 26 июня 2014 г. № Ф05−5515/2014 по делу № А40−3877/13, Арбитражного суда Московского округа от 8 сентября 2014 г. № Ф05−7939/14 по делу № А41−54 438/13, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 октября 2015 г. по делу № А56−62 418/2014, Арбитражного суда Уральского округа от 6 августа 2015 г. № Ф09−5320/15 по делу № А60−51 505/2014).
Таким образом, налогоплательщик, начисляющий НДС и выставляющий счета-фактуры при осуществлении операций, подлежащих освобождению по п. 2 ст. 149 НК РФ, вправе принимать «входные» суммы НДС к вычету.
Вычет у организации-покупателя
Как предусмотрено п. 1 ст. 169 НК РФ, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем сумм налога к вычету. Значит, счет-фактура, выставленный на основании п. 5 ст. 173 НК РФ, также дает право покупателю принимать к вычету НДС при выполнении других условий, предусмотренных главой 21 НК РФ.
В указанном Постановлении К С РФ № 17-П было признано, что выставленный покупателю счет-фактура по п. 5 ст. 173 НК РФ в дальнейшем служит для него основанием для принятия сумм налога к вычету. При этом Суд указал: как следует из п. 5 ст. 173 НК РФ, обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом — выставлением счета-фактуры. Право покупателя на такой вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм налога в порядке, предусмотренном НК РФ, т. е. посредством счета-фактуры (п. 1 ст. 169), а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы отдельной строкой.
Опираясь на данное Постановление, Верховный Суд Р Ф также подтвердил правомерность вычета НДС у покупателя (например, Определения Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 24 октября 2016 г. № 305-КГ16−6640, от 15 декабря 2016 г. № 305-ЭС16−11 189, от 27 ноября 2017 г. № 307-КГ17−12 461, от 18 апреля 2018 г. № 307-КГ17−3553).
Обзор правовых позиций КС РФ и ВС Р Ф Федеральная налоговая служба направила для сведения и использования в работе налоговых органов (письмо от 14 июня 2018 г. № СА-4−7/11 482).
ФНС России обратила внимание, что формальный подход, связанный с отказом в применении вычетов по НДС по мотиву одного лишь факта выставления счетов-фактур с выделенной суммой налога при осуществлении операций, освобожденных от обложения НДС, недопустим: в каждом конкретном случае при осуществлении мероприятий налогового контроля налоговые органы должны исследовать вопрос именно обоснованности получения налоговой выгоды проверяемым налогоплательщиком, в том числе с точки зрения реальности осуществленных налогоплательщиком финансово-хозяйственных операций.
Ранее такая же позиция была озвучена в письме Минфина России от 21 июня 2017 г. № 03−07−15/38 864 (направлено письмом ФНС России от 5 июля 2017 г. № СД-4−3/12 986@ для доведения до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков).
Таким образом, покупатель, получивший счет-фактуру с выделенной суммой НДС в отношении операций, подлежащих освобождению по п. 2 ст. 149 НК РФ, вправе применить налоговый вычет (при отсутствии доказательств получения необоснованной налоговой выгоды).
Выставление налогоплательщиком счета-фактуры с НДС по необлагаемым операциям (независимо от того, предусмотрен ли по ним отказ от льготы) влечет за собой такие же налоговые последствия для налогоплательщика и его покупателя, как если бы это была обычная облагаемая операция.
__________
[1] Аналогичные разъяснения даны в письмах Минфина России от 6 августа 2018 г. № 03−07−11/55 280, от 28 февраля 2017 г. № 03−07−03/11 118, от 4 октября 2016 г. № 03−07−14/57 637.
В то же время согласно подп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:
1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;
2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).
Следовательно, на организации, выставляющие счета-фактуры с НДС по операциям, указанным в п. 2 ст. 149 НК РФ, фактически распространяются правила ст. 173 НК РФ.
Отметим, что на практике нередки ситуации, когда налогоплательщики, несмотря на предусмотренную п. 2 ст. 149 НК РФ льготу, начисляют НДС и выставляют счета-фактуры (например, по подп. 15 п. 2 ст. 149 — работы/услуги по сохранению объекта культурного наследия, подп. 22 п. 2 ст. 149 — услуги по обслуживанию воздушных судов).
В связи с этим в Постановлении Конституционного Суда Р Ф от 3 июня 2014 г. № 17-П (п. 4.2) было указано следующее:
«Применительно к операциям по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 7 ноября 2008 года № 1049-О-О отметил, что правила пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации в системной связи с другими положениями данного Кодекса предусматривают возможность выбора налогоплательщиком наиболее оптимального способа организации экономической деятельности и налогового планирования: налогоплательщик вправе либо сформировать цену товаров (работ, услуг) без учета сумм налога на добавленную стоимость и, следовательно, без выделения этих сумм в выставляемых покупателю счетах-фактурах, что повышает ценовую конкурентоспособность соответствующих товаров (работ, услуг), либо выставить контрагенту счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость, при том что эта сумма (без учета налоговых вычетов) подлежит уплате в бюджет; такое законодательное регулирование направлено на согласование интересов государства и налогоплательщиков, покупателей и поставщиков товаров (работ, услуг), оно определяет меру свободы усмотрения налогоплательщиков в процессе исполнения ими конституционной обязанности по уплате налогов, при которой они вправе самостоятельно осуществлять налоговое планирование, что не может рассматриваться как нарушение их конституционных прав».
Таким образом, организация, несмотря на льготу по НДС (п. 2 ст. 149 НК РФ), вправе на основании п. 5 ст. 173 НК РФ начислять НДС по общей ставке и выставлять счета-фактуры.
Но в таком случае резонно возникают два вопроса:
1) может ли организация-продавец принять к вычету «входной» НДС, относящийся к операциям, льгота по которым не применена;
2) может ли организация-покупатель по счету-фактуре продавца (исполнителя), выставленному по п. 5 ст. 173 НК РФ, принять к вычету НДС?
Вычет у организации-продавца (исполнителя)
Согласно подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), если они использованы для операций, не подлежащих налогообложению.
Так как налогоплательщик не воспользовался льготой по НДС, операция для него фактически становится облагаемой. А значит, положения подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ на него не распространяются и он вправе принимать к вычету НДС в общем порядке.
Вопрос возможности принятия к вычету «входного» НДС при осуществлении операций, подлежащих освобождению от НДС, которым налогоплательщик не воспользовался, был не раз предметом судебных споров.
Позиция по этому вопросу была выражена в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (п. 6):
«В силу подпункта 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ налог также подлежит уплате в бюджет в случае, если при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, покупателю был выставлен счет-фактура с выделением суммы налога.
При применении этой нормы во взаимосвязи с другими положениями главы 21 Кодекса необходимо учитывать, что при таких обстоятельствах обязанность уплатить налог возлагается на лицо, являющееся налогоплательщиком, в связи с чем это лицо вправе применить и налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления указанных операций. Одновременно налогоплательщик обязан внести соответствующие коррективы в расчет налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), если сумма налога, предъявляемая к вычету, ранее была учтена им при исчислении названных налогов как часть стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав».
В письме ФНС России от 23 сентября 2016 г. № СД-4−3/17 871@ [2] была учтена позиция Пленума ВАС РФ, в связи с чем было указано, что в случае выставления продавцом счета-фактуры с выделением сумм НДС при реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ, налогоплательщик-продавец имеет право на налоговые вычеты в отношении таких операций.
__________
[2] В письме было дано указание довести позицию до нижестоящих налоговых органов в незамедлительном порядке.
После появившегося Постановления Пленума ВАС РФ арбитражные суды, как правило, принимали решение в пользу налогоплательщика и подтверждали его право на принятие к вычету «входных» сумм НДС (например, Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 1 марта 2017 г. № Ф04−7155/2017 по делу № А45−1399/2015, ФАС Московского округа от 3 июля 2014 г. № Ф05−6469/2014 по делу № А40−130 850/13, от 26 июня 2014 г. № Ф05−5515/2014 по делу № А40−3877/13, Арбитражного суда Московского округа от 8 сентября 2014 г. № Ф05−7939/14 по делу № А41−54 438/13, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 октября 2015 г. по делу № А56−62 418/2014, Арбитражного суда Уральского округа от 6 августа 2015 г. № Ф09−5320/15 по делу № А60−51 505/2014).
Таким образом, налогоплательщик, начисляющий НДС и выставляющий счета-фактуры при осуществлении операций, подлежащих освобождению по п. 2 ст. 149 НК РФ, вправе принимать «входные» суммы НДС к вычету.
Вычет у организации-покупателя
Как предусмотрено п. 1 ст. 169 НК РФ, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем сумм налога к вычету. Значит, счет-фактура, выставленный на основании п. 5 ст. 173 НК РФ, также дает право покупателю принимать к вычету НДС при выполнении других условий, предусмотренных главой 21 НК РФ.
В указанном Постановлении К С РФ № 17-П было признано, что выставленный покупателю счет-фактура по п. 5 ст. 173 НК РФ в дальнейшем служит для него основанием для принятия сумм налога к вычету. При этом Суд указал: как следует из п. 5 ст. 173 НК РФ, обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом — выставлением счета-фактуры. Право покупателя на такой вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм налога в порядке, предусмотренном НК РФ, т. е. посредством счета-фактуры (п. 1 ст. 169), а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы отдельной строкой.
Опираясь на данное Постановление, Верховный Суд Р Ф также подтвердил правомерность вычета НДС у покупателя (например, Определения Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 24 октября 2016 г. № 305-КГ16−6640, от 15 декабря 2016 г. № 305-ЭС16−11 189, от 27 ноября 2017 г. № 307-КГ17−12 461, от 18 апреля 2018 г. № 307-КГ17−3553).
Обзор правовых позиций КС РФ и ВС Р Ф Федеральная налоговая служба направила для сведения и использования в работе налоговых органов (письмо от 14 июня 2018 г. № СА-4−7/11 482).
ФНС России обратила внимание, что формальный подход, связанный с отказом в применении вычетов по НДС по мотиву одного лишь факта выставления счетов-фактур с выделенной суммой налога при осуществлении операций, освобожденных от обложения НДС, недопустим: в каждом конкретном случае при осуществлении мероприятий налогового контроля налоговые органы должны исследовать вопрос именно обоснованности получения налоговой выгоды проверяемым налогоплательщиком, в том числе с точки зрения реальности осуществленных налогоплательщиком финансово-хозяйственных операций.
Ранее такая же позиция была озвучена в письме Минфина России от 21 июня 2017 г. № 03−07−15/38 864 (направлено письмом ФНС России от 5 июля 2017 г. № СД-4−3/12 986@ для доведения до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков).
Таким образом, покупатель, получивший счет-фактуру с выделенной суммой НДС в отношении операций, подлежащих освобождению по п. 2 ст. 149 НК РФ, вправе применить налоговый вычет (при отсутствии доказательств получения необоснованной налоговой выгоды).
Выставление налогоплательщиком счета-фактуры с НДС по необлагаемым операциям (независимо от того, предусмотрен ли по ним отказ от льготы) влечет за собой такие же налоговые последствия для налогоплательщика и его покупателя, как если бы это была обычная облагаемая операция.
Н.Р. Герасимова
руководитель практики корпоративного налогообложения «ФБК Право»