Л.В. Титова
О возникновении в учете заказчика и подрядчика оценочных обязательств при демонтаже временных зданий и сооружений
В ходе проведения строительных работ подрядчики используют объекты для размещения работников, хранения и подготовки строительных материалов и оборудования, перемещения на строительной площадке, обеспечения строительства коммуникациями, электроэнергией, водой и т. д. — так называемые временные здания и сооружения. Как правило, указанные объекты отвечают критериям признания основных средств.
По окончании строительства такие объекты подлежат демонтажу, а территория строительной площадки — рекультивации, при этом часто данные работы проводятся уже после приемки работ подрядчика и после ввода законченного строительством объекта в эксплуатацию.
Отражение совершенных операций в учете часто вызывает затруднения в бухгалтерских службах заказчика строительства и подрядчика: на кого из них возложены указанные обязанности и, соответственно, какое из лиц признает понесенные расходы в учете. Рассмотрим данный вопрос.
По окончании строительства такие объекты подлежат демонтажу, а территория строительной площадки — рекультивации, при этом часто данные работы проводятся уже после приемки работ подрядчика и после ввода законченного строительством объекта в эксплуатацию.
Отражение совершенных операций в учете часто вызывает затруднения в бухгалтерских службах заказчика строительства и подрядчика: на кого из них возложены указанные обязанности и, соответственно, какое из лиц признает понесенные расходы в учете. Рассмотрим данный вопрос.
Требования законодательных и нормативных актов РФ устанавливают не только права лиц в отношении распоряжения принадлежащими им активами, но и обязанности (ограничения), направленные на предотвращение вреда, который указанные активы могут принести иным лицам, обществу в целом, окружающей среде и др.
Необходимость устранения негативных последствий от использования актива предусмотрена кодексами (Земельным, Лесным, Водным, Градостроительным), законодательными актами (Законом РФ от 21 февраля 1992 г. № 2395-I «О недрах», Федеральными законами от 10 января 2002 г. № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды», от 24 июня 1998 г. № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления», от 30 марта 1999 г. № 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения» и др.), постановлениями Правительства Р Ф (от 23 февраля 1994 г. № 140 «О рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использовании плодородного слоя почвы», от 13 августа 1996 г. № 997 «Об утверждении Требований по предотвращению гибели объектов животного мира при осуществлении производственных процессов, а также при эксплуатации транспортных магистралей, трубопроводов, линий связи и электропередачи» и др.), нормативными документами министерств и ведомств.
В частности, Градостроительным кодексом РФ (ГрК РФ) установлено, что законодательство о градостроительной деятельности и изданные в соответствии с ним нормативные правовые акты основываются в том числе на принципах требований охраны окружающей среды и экологической безопасности (п. 7 ст. 2), проекты планировки территорий и проектирование разрабатываются с учетом мероприятий по охране окружающей среды (подп. 11 п. 4 ст. 42, подп. 7 п. 12 ст. 48), обеспечение безопасности окружающей среды возложено на лицо, осуществляющее строительство [1] (п. 6 ст. 52 ГрК РФ).
________________
[1] Технический заказчик (п. 22 ст. 1 ГрК РФ).
При строительстве или реконструкции объектов наиболее часто происходит воздействие на почвенно-растительный покров, которое заключается в следующем:
· отчуждении земли во временное пользование для размещения строительной площадки;
· механическом прямом воздействии на почвенно-растительный покров транспортно-дорожной техникой;
· возможном временном загрязнении и захламлении отходами производства и потребления при несоблюдении проектных решений.
Как правило, мероприятия по охране окружающей среды описываются в отдельном разделе проектно-сметной документации и содержат мероприятия по рекультивации нарушенных или загрязненных земельных участков и почвенного покрова: в данном разделе описываются территория, на которой располагается проектируемый объект, площадь земельного отвода, инженерно-геологические, топографические характеристики земельного участка, прописываются виды воздействия объекта на земельные ресурсы, проектные решения по восстановлению (рекультивации) земельных участков, нарушаемых при строительстве, разрабатываются мероприятия по охране земель от воздействия проектируемого объекта и т. п.
Согласование указанного раздела осуществляется органами ФАУ «Главгосэкспертиза России» (ГГЭ) в составе полного пакета проектной документации. По результатам рассмотрения проектной документации выдается положительное заключение государственной экспертизы. В особых случаях, приведенных в ст. 11 Федерального закона от 23 ноября 1995 г. № 174-ФЗ «Об экологической экспертизе», проектная документация перед прохождением ГГЭ должна пройти государственную экологическую экспертизу (ГЭЭ), которая также как результат рассмотрения проектной документации выдает положительное заключение государственной экологической экспертизы.
Таким образом, при осуществлении строительства у организации возникают обязательства по обеспечению безопасности окружающей среды, которых она не может избежать в силу требований законодательных и нормативных актов.
В частности, необходимость проведения мероприятий по восстановлению окружающей среды возникает в связи со строительством временных зданий и сооружений (далее — ВЗиС).
Согласно определению, приведенному в Сборнике сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений ГСН 81−05−01−2001 (утвержден Постановлением Госстроя России от 7 мая 2001 г. № 45; далее — ГСН-2001), к временным зданиям и сооружениям относятся специально возводимые или приспосабливаемые на период строительства производственные, складские, вспомогательные, жилые и общественные здания и сооружения, необходимые для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства. ГСН-2001 предполагает разделение ВЗиС на титульные и нетитульные (см. табл.).
Таблица. Классификация временных зданий и сооружений - переход по ссылке ...
Необходимость устранения негативных последствий от использования актива предусмотрена кодексами (Земельным, Лесным, Водным, Градостроительным), законодательными актами (Законом РФ от 21 февраля 1992 г. № 2395-I «О недрах», Федеральными законами от 10 января 2002 г. № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды», от 24 июня 1998 г. № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления», от 30 марта 1999 г. № 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения» и др.), постановлениями Правительства Р Ф (от 23 февраля 1994 г. № 140 «О рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использовании плодородного слоя почвы», от 13 августа 1996 г. № 997 «Об утверждении Требований по предотвращению гибели объектов животного мира при осуществлении производственных процессов, а также при эксплуатации транспортных магистралей, трубопроводов, линий связи и электропередачи» и др.), нормативными документами министерств и ведомств.
В частности, Градостроительным кодексом РФ (ГрК РФ) установлено, что законодательство о градостроительной деятельности и изданные в соответствии с ним нормативные правовые акты основываются в том числе на принципах требований охраны окружающей среды и экологической безопасности (п. 7 ст. 2), проекты планировки территорий и проектирование разрабатываются с учетом мероприятий по охране окружающей среды (подп. 11 п. 4 ст. 42, подп. 7 п. 12 ст. 48), обеспечение безопасности окружающей среды возложено на лицо, осуществляющее строительство [1] (п. 6 ст. 52 ГрК РФ).
________________
[1] Технический заказчик (п. 22 ст. 1 ГрК РФ).
При строительстве или реконструкции объектов наиболее часто происходит воздействие на почвенно-растительный покров, которое заключается в следующем:
· отчуждении земли во временное пользование для размещения строительной площадки;
· механическом прямом воздействии на почвенно-растительный покров транспортно-дорожной техникой;
· возможном временном загрязнении и захламлении отходами производства и потребления при несоблюдении проектных решений.
Как правило, мероприятия по охране окружающей среды описываются в отдельном разделе проектно-сметной документации и содержат мероприятия по рекультивации нарушенных или загрязненных земельных участков и почвенного покрова: в данном разделе описываются территория, на которой располагается проектируемый объект, площадь земельного отвода, инженерно-геологические, топографические характеристики земельного участка, прописываются виды воздействия объекта на земельные ресурсы, проектные решения по восстановлению (рекультивации) земельных участков, нарушаемых при строительстве, разрабатываются мероприятия по охране земель от воздействия проектируемого объекта и т. п.
Согласование указанного раздела осуществляется органами ФАУ «Главгосэкспертиза России» (ГГЭ) в составе полного пакета проектной документации. По результатам рассмотрения проектной документации выдается положительное заключение государственной экспертизы. В особых случаях, приведенных в ст. 11 Федерального закона от 23 ноября 1995 г. № 174-ФЗ «Об экологической экспертизе», проектная документация перед прохождением ГГЭ должна пройти государственную экологическую экспертизу (ГЭЭ), которая также как результат рассмотрения проектной документации выдает положительное заключение государственной экологической экспертизы.
Таким образом, при осуществлении строительства у организации возникают обязательства по обеспечению безопасности окружающей среды, которых она не может избежать в силу требований законодательных и нормативных актов.
В частности, необходимость проведения мероприятий по восстановлению окружающей среды возникает в связи со строительством временных зданий и сооружений (далее — ВЗиС).
Согласно определению, приведенному в Сборнике сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений ГСН 81−05−01−2001 (утвержден Постановлением Госстроя России от 7 мая 2001 г. № 45; далее — ГСН-2001), к временным зданиям и сооружениям относятся специально возводимые или приспосабливаемые на период строительства производственные, складские, вспомогательные, жилые и общественные здания и сооружения, необходимые для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства. ГСН-2001 предполагает разделение ВЗиС на титульные и нетитульные (см. табл.).
Таблица. Классификация временных зданий и сооружений - переход по ссылке ...
Как видно из описания, «механическое прямое воздействие на почвенно-растительный покров транспортно-дорожной техникой» может возникнуть при установке как титульных, так и нетитульных зданий и сооружений.
Согласно п. 4 ПБУ 8/2010 [2]] обязательство с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (далее — оценочное обязательство) может возникнуть:
а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.
____________
[2] Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» ПБУ 8/2010, утверждено приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. № 167н.
Иными словами, для формирования оценочного обязательства необходимо одновременное выполнение двух условий:
1) наличие обязывающего события;
2) соответствующее нормативное регулирование по возникновению таких обязательств.
К обязывающим событиям можно отнести, например, сам факт начала строительства объекта как факт нарушения целостности земной поверхности.
Следовательно, если у организации при наличии определенных событий возникают обязательства по обеспечению безопасности окружающей среды, которых она не может избежать в силу требований законодательных и нормативных актов, у нее может возникнуть обязанность отразить эти обязательства в бухгалтерском учете; критерии признания оценочного обязательства установлены в п. 5 ПБУ 8/2010.
В рассматриваемой ситуации оценочное обязательство должно возникнуть в отношении ВЗиС, строительство и монтаж, демонтаж и ликвидация которых предусматривают осуществление мероприятий по восстановлению окружающей среды:
а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует, — да, необходимость демонтажа (ликвидации) объекта ВЗиС предусмотрена проектно-сметной документацией, обязательства по демонтажу (ликвидации) ВЗиС возникают перед надзорными органами и органами экспертизы, контролирующими ход строительства;
б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно — да, общество несет расходы, предусмотренные сводным сметным расчетом;
в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена [3] — да, величина расходов установлена сметой.
__________
[3] Если ликвидационное обязательство не содержит точного номинального денежного выражения, указанное обязательство признается «условным» (п. 9 ПБУ 8/2010).
Как правило, титульные ВЗиС отражаются на балансе заказчика строительства, а нетитульные — у подрядчика.
Данное обстоятельство вытекает из требований ГСН-2001 и МДС 81−35.2004, согласно которым в отношении титульных ВЗиС речь идет именно о строительстве объекта длительного пользования, обладающего конкретными индивидуальными характеристиками, финансирование которого осуществляется заказчиком [4] ; а в отношении нетитульных ВЗиС [5] — о накладных расходах подрядчика (включающих в себя в том числе расходы на погашение стоимости объектов ВЗиС, принадлежащих подрядчику).
_________
[4] Данная точка зрения подтверждается нормативным актом, регулирующим бухгалтерский учет (МДС не является документом, регулирующим вопросы бухгалтерского учета): в соответствии с подп. «а» п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160, временные титульные здания и сооружения, возводимые за счет сметной стоимости объектов (в части средств на строительные работы), учитываются обособленно по стоимости работ, оплаченных подрядным организациям, и по их вводу в эксплуатацию зачисляются в состав основных средств на баланс застройщика.
[5] Отдельные титульные объекты ВЗиС могут находиться в собственности подрядчика: по смыслу п. 3.4 ГСН-2001 временные автомобильные дороги, подъездные пути и архитектурно оформленные заборы учитываются на балансе подрядчика.
Как уже отмечалось, согласно п. 6 ст. 52 ГрК РФ обеспечение безопасности окружающей среды возложено на лицо, осуществляющее строительство, — заказчика (технического заказчика) строительства; следовательно, оценочное обязательство — при наличии условий, установленных п. 5 ПБУ 8/2010, — возникает в бухгалтерском учете заказчика.
Кроме того, в случае необходимости установки ВЗиС, принадлежащих подрядчику, путем, например, «механического прямого воздействия на почвенно-растительный покров» на объекте строительства заказчика, поскольку именно заказчик является лицом, ответственным за восстановление окружающей среды, оценочное обязательство также должно возникать в учете заказчика, если иное не установлено договором (например, подрядчик устанавливал собственные ВЗиС на арендованном участке).
Приведенные требования подп. «а» п. 5 ПБУ 8/2010 в описываемой ситуации неприменимы, так как оценочные обязательства здесь возникают не в связи с договором строительного подряда, а в силу наступления ситуаций, при которых у лица, осуществляющего строительство, возникает установленная требованиями законодательных и нормативных актов обязанность по восстановлению окружающей среды.
В заключение еще раз отметим, что оценочное обязательство возникает при одновременном выполнении двух условий: наличии обязывающего события и соответствующего нормативного регулирования по возникновению таких обязательств.
В рассмотренной ситуации оценочное обязательство возникает в отношении ВЗиС, строительство и монтаж, демонтаж и ликвидация которых предполагают установленное требованиями законодательных и нормативных актов и предусмотренное проектно-сметной документацией проведение мероприятий по восстановлению окружающей среды. Оценочное обязательство возникает у лица, на которое возложена обязанность по восстановлению окружающей среды, — в данном случае у заказчика.
Согласно п. 4 ПБУ 8/2010 [2]] обязательство с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (далее — оценочное обязательство) может возникнуть:
а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.
____________
[2] Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» ПБУ 8/2010, утверждено приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. № 167н.
Иными словами, для формирования оценочного обязательства необходимо одновременное выполнение двух условий:
1) наличие обязывающего события;
2) соответствующее нормативное регулирование по возникновению таких обязательств.
К обязывающим событиям можно отнести, например, сам факт начала строительства объекта как факт нарушения целостности земной поверхности.
Следовательно, если у организации при наличии определенных событий возникают обязательства по обеспечению безопасности окружающей среды, которых она не может избежать в силу требований законодательных и нормативных актов, у нее может возникнуть обязанность отразить эти обязательства в бухгалтерском учете; критерии признания оценочного обязательства установлены в п. 5 ПБУ 8/2010.
В рассматриваемой ситуации оценочное обязательство должно возникнуть в отношении ВЗиС, строительство и монтаж, демонтаж и ликвидация которых предусматривают осуществление мероприятий по восстановлению окружающей среды:
а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует, — да, необходимость демонтажа (ликвидации) объекта ВЗиС предусмотрена проектно-сметной документацией, обязательства по демонтажу (ликвидации) ВЗиС возникают перед надзорными органами и органами экспертизы, контролирующими ход строительства;
б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно — да, общество несет расходы, предусмотренные сводным сметным расчетом;
в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена [3] — да, величина расходов установлена сметой.
__________
[3] Если ликвидационное обязательство не содержит точного номинального денежного выражения, указанное обязательство признается «условным» (п. 9 ПБУ 8/2010).
Как правило, титульные ВЗиС отражаются на балансе заказчика строительства, а нетитульные — у подрядчика.
Данное обстоятельство вытекает из требований ГСН-2001 и МДС 81−35.2004, согласно которым в отношении титульных ВЗиС речь идет именно о строительстве объекта длительного пользования, обладающего конкретными индивидуальными характеристиками, финансирование которого осуществляется заказчиком [4] ; а в отношении нетитульных ВЗиС [5] — о накладных расходах подрядчика (включающих в себя в том числе расходы на погашение стоимости объектов ВЗиС, принадлежащих подрядчику).
_________
[4] Данная точка зрения подтверждается нормативным актом, регулирующим бухгалтерский учет (МДС не является документом, регулирующим вопросы бухгалтерского учета): в соответствии с подп. «а» п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160, временные титульные здания и сооружения, возводимые за счет сметной стоимости объектов (в части средств на строительные работы), учитываются обособленно по стоимости работ, оплаченных подрядным организациям, и по их вводу в эксплуатацию зачисляются в состав основных средств на баланс застройщика.
[5] Отдельные титульные объекты ВЗиС могут находиться в собственности подрядчика: по смыслу п. 3.4 ГСН-2001 временные автомобильные дороги, подъездные пути и архитектурно оформленные заборы учитываются на балансе подрядчика.
Как уже отмечалось, согласно п. 6 ст. 52 ГрК РФ обеспечение безопасности окружающей среды возложено на лицо, осуществляющее строительство, — заказчика (технического заказчика) строительства; следовательно, оценочное обязательство — при наличии условий, установленных п. 5 ПБУ 8/2010, — возникает в бухгалтерском учете заказчика.
Кроме того, в случае необходимости установки ВЗиС, принадлежащих подрядчику, путем, например, «механического прямого воздействия на почвенно-растительный покров» на объекте строительства заказчика, поскольку именно заказчик является лицом, ответственным за восстановление окружающей среды, оценочное обязательство также должно возникать в учете заказчика, если иное не установлено договором (например, подрядчик устанавливал собственные ВЗиС на арендованном участке).
Приведенные требования подп. «а» п. 5 ПБУ 8/2010 в описываемой ситуации неприменимы, так как оценочные обязательства здесь возникают не в связи с договором строительного подряда, а в силу наступления ситуаций, при которых у лица, осуществляющего строительство, возникает установленная требованиями законодательных и нормативных актов обязанность по восстановлению окружающей среды.
В заключение еще раз отметим, что оценочное обязательство возникает при одновременном выполнении двух условий: наличии обязывающего события и соответствующего нормативного регулирования по возникновению таких обязательств.
В рассмотренной ситуации оценочное обязательство возникает в отношении ВЗиС, строительство и монтаж, демонтаж и ликвидация которых предполагают установленное требованиями законодательных и нормативных актов и предусмотренное проектно-сметной документацией проведение мероприятий по восстановлению окружающей среды. Оценочное обязательство возникает у лица, на которое возложена обязанность по восстановлению окружающей среды, — в данном случае у заказчика.
Л.В. Титова
менеджер департамента развития и стандартизации учетных процессов компании «ФБК»