Д.А. Сидоренков
Налогообложение дивидендов по законодательству Российской Федерации, Чехии и Словакии
Вопросы налоговых последствий совершения трансграничных операций неизбежно затрагивают раздел международного налогообложения. Вариативность совершения трансграничных сделок и комбинация национального законодательства с международными договорами об избежании двойного налогообложения делают просчет налоговых последствий наиболее интересным. Рассмотрим две ситуации с налогообложением физических лиц по законодательству России, Словакии и Чехии.
Рассмотрим такой случай. Сторонами сделки по уступке права требования к должнику — российской организации выступают: продавец — гражданин Российской Федерации, имеющий вид на жительство, например, в Республике Словакия и проживающий там же последнее время на постоянной основе более 183 дней в календарном году, и покупатель — компания, зарегистрированная, к примеру, в Нидерландах.
Ситуация 1
Российская компания выплатила дивиденды гражданину РФ и удержала 13% НДФЛ. Однако на дату выплаты дивидендов данный гражданин являлся налоговым резидентом Словакии.
В этой ситуации возникают следующие вопросы: каковы налоговые последствия получения дивидендов от российской компании в России и Словакии; какие действия должен совершить участник компании для возвращения суммы излишне удержанного НДФЛ; имеет ли физическое лицо право учесть расходы на приобретение права требования при его перепродаже в соответствии с законодательством Словакии?
Российская компания выплатила дивиденды гражданину РФ и удержала 13% НДФЛ. Однако на дату выплаты дивидендов данный гражданин являлся налоговым резидентом Словакии.
В этой ситуации возникают следующие вопросы: каковы налоговые последствия получения дивидендов от российской компании в России и Словакии; какие действия должен совершить участник компании для возвращения суммы излишне удержанного НДФЛ; имеет ли физическое лицо право учесть расходы на приобретение права требования при его перепродаже в соответствии с законодательством Словакии?
Налоговые последствия получения дивидендов от российской компании в России и Словакии. Ставки налога, применяемые в РФ и Словакии
В случае получения налоговым резидентом Словакии дохода в виде дивидендов от российской компании такой доход считается полученным нерезидентом из источников в России и подлежит налогообложению в России (п. 1 ст. 207, ст. 209, подп. 1 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса РФ).
Согласно п. 3 ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 15% в отношении доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций,
Между Россией и Словацкой Республикой заключено Соглашение от 24 июня 1994 г. «Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества» (далее — Соглашение). Согласно п. 2 ст. 10 Соглашения дивиденды, выплаченные лицом с постоянным местопребыванием в России лицу с постоянным местопребыванием в Словакии, могут облагаться налогами в России и в соответствии с законодательством России. Но если получатель дивидендов имеет фактическое право на них, взимаемый налог не должен превышать 10% валовой суммы дивидендов.
Таким образом, при выплате дивидендов резиденту Словакии российская организация — налоговый агент (ст. 226 НК РФ) должна удержать НДФЛ по ставке 10% при получении подтверждения налогового резидентства на основании документа, удостоверяющего личность, или официального подтверждения его статуса налогового резидента Словакии, выданного компетентным органом Словакии — министром финансов Словацкой Республики или уполномоченным им представителем (п. 6 ст. 232 НК РФ, п. 1 ст. 3 Соглашения).
При этом на основании Закона о подоходном налоге Словакии налоговые резиденты Словакии подлежат налогообложению исходя из их совокупного мирового дохода.
В Словакии налоговая ставка подоходного налога составляет 7% при соблюдении следующих условий:
а) имеется специальная налоговая база в виде распределенных дивидендов;
б) физическое лицо является резидентом Словацкой Республики;
в) дивиденды поступают из страны, с которой у Словацкой Республики заключено соглашение об избежании двойного налогообложения.
Поскольку с Россией такое соглашение заключено, то в рассматриваемой ситуации дивиденды будут облагаться по ставке 7% в Словакии.
Согласно п. 2 ст. 23 Соглашения применительно к Словацкой Республике двойное налогообложение устраняется путем предоставления скидки в виде суммы налога, уплаченного в Российской Федерации. Такое уменьшение, однако, не будет превышать ту часть словацкого налога (начисленного до получения скидки), которая относится к доходу, который в соответствии с Соглашением может облагаться налогом в Российской Федерации.
Вывод: дивиденды, выплачиваемые российской организацией резиденту Словацкой Республики, будут облагаться как в Российской Федерации по ставке 10%, так и в Словацкой Республике по ставке 7%, однако, исходя из положений Соглашения, налог в Словакии фактически уплачивать не придется.
В случае получения налоговым резидентом Словакии дохода в виде дивидендов от российской компании такой доход считается полученным нерезидентом из источников в России и подлежит налогообложению в России (п. 1 ст. 207, ст. 209, подп. 1 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса РФ).
Согласно п. 3 ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 15% в отношении доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций,
Между Россией и Словацкой Республикой заключено Соглашение от 24 июня 1994 г. «Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества» (далее — Соглашение). Согласно п. 2 ст. 10 Соглашения дивиденды, выплаченные лицом с постоянным местопребыванием в России лицу с постоянным местопребыванием в Словакии, могут облагаться налогами в России и в соответствии с законодательством России. Но если получатель дивидендов имеет фактическое право на них, взимаемый налог не должен превышать 10% валовой суммы дивидендов.
Таким образом, при выплате дивидендов резиденту Словакии российская организация — налоговый агент (ст. 226 НК РФ) должна удержать НДФЛ по ставке 10% при получении подтверждения налогового резидентства на основании документа, удостоверяющего личность, или официального подтверждения его статуса налогового резидента Словакии, выданного компетентным органом Словакии — министром финансов Словацкой Республики или уполномоченным им представителем (п. 6 ст. 232 НК РФ, п. 1 ст. 3 Соглашения).
При этом на основании Закона о подоходном налоге Словакии налоговые резиденты Словакии подлежат налогообложению исходя из их совокупного мирового дохода.
В Словакии налоговая ставка подоходного налога составляет 7% при соблюдении следующих условий:
а) имеется специальная налоговая база в виде распределенных дивидендов;
б) физическое лицо является резидентом Словацкой Республики;
в) дивиденды поступают из страны, с которой у Словацкой Республики заключено соглашение об избежании двойного налогообложения.
Поскольку с Россией такое соглашение заключено, то в рассматриваемой ситуации дивиденды будут облагаться по ставке 7% в Словакии.
Согласно п. 2 ст. 23 Соглашения применительно к Словацкой Республике двойное налогообложение устраняется путем предоставления скидки в виде суммы налога, уплаченного в Российской Федерации. Такое уменьшение, однако, не будет превышать ту часть словацкого налога (начисленного до получения скидки), которая относится к доходу, который в соответствии с Соглашением может облагаться налогом в Российской Федерации.
Вывод: дивиденды, выплачиваемые российской организацией резиденту Словацкой Республики, будут облагаться как в Российской Федерации по ставке 10%, так и в Словацкой Республике по ставке 7%, однако, исходя из положений Соглашения, налог в Словакии фактически уплачивать не придется.
Действия, совершаемые участником компании для возвращения суммы излишне удержанного НДФЛ
В рассматриваемой ситуации удержанный в РФ НДФЛ в размере 13% от суммы дивидендов превышает установленный Соглашением предельный размер налога, т. е. часть налога является излишне уплаченной.
Согласно п. 5 ст. 232 НК РФ, если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрено полное или частичное освобождение от налогообложения в России каких-либо видов доходов физических лиц, являющихся налоговыми резидентами иностранного государства, с которым заключен такой договор, возврат ранее удержанного налога в Российской Федерации производится в порядке, установленном п. 6−9 данной статьи.
В соответствии с п. 7 ст. 232 НК РФ, если подтверждение статуса налогового резидента иностранного государства представлено физическим лицом налоговому агенту — источнику выплаты дохода после даты выплаты дохода, подлежащего освобождению от налогообложения на основании международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения, и удержания налога с такого дохода, налоговый агент осуществляет возврат удержанного налога в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 231 НК РФ.
Таким образом, процедура возврата будет происходить следующим образом:
1) налогоплательщику необходимо представить налоговому агенту:
а) подтверждение статуса налогового резидента иностранного государства,
б) нотариально заверенный перевод указанного подтверждения,
в) заявление на возврат налога;
2) возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом на банковский счет за счет сумм налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему Российской Федерации в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога, в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом заявления налогоплательщика;
3) если суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом в бюджетную систему РФ, недостаточно для осуществления возврата излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему РФ суммы налога налогоплательщику в срок, установленный п. 1 ст. 231 НК РФ, налоговый агент в течение 10 дней со дня подачи ему налогоплательщиком соответствующего заявления направляет в налоговый орган по месту своего учета заявление на возврат налоговому агенту излишне удержанной им суммы налога.
До осуществления возврата из бюджетной системы Российской Федерации налоговому агенту излишне удержанной и перечисленной им с налогоплательщика суммы налога агент вправе осуществить возврат такой суммы налога за счет собственных средств.
В рассматриваемой ситуации удержанный в РФ НДФЛ в размере 13% от суммы дивидендов превышает установленный Соглашением предельный размер налога, т. е. часть налога является излишне уплаченной.
Согласно п. 5 ст. 232 НК РФ, если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрено полное или частичное освобождение от налогообложения в России каких-либо видов доходов физических лиц, являющихся налоговыми резидентами иностранного государства, с которым заключен такой договор, возврат ранее удержанного налога в Российской Федерации производится в порядке, установленном п. 6−9 данной статьи.
В соответствии с п. 7 ст. 232 НК РФ, если подтверждение статуса налогового резидента иностранного государства представлено физическим лицом налоговому агенту — источнику выплаты дохода после даты выплаты дохода, подлежащего освобождению от налогообложения на основании международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения, и удержания налога с такого дохода, налоговый агент осуществляет возврат удержанного налога в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 231 НК РФ.
Таким образом, процедура возврата будет происходить следующим образом:
1) налогоплательщику необходимо представить налоговому агенту:
а) подтверждение статуса налогового резидента иностранного государства,
б) нотариально заверенный перевод указанного подтверждения,
в) заявление на возврат налога;
2) возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом на банковский счет за счет сумм налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему Российской Федерации в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога, в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом заявления налогоплательщика;
3) если суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом в бюджетную систему РФ, недостаточно для осуществления возврата излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему РФ суммы налога налогоплательщику в срок, установленный п. 1 ст. 231 НК РФ, налоговый агент в течение 10 дней со дня подачи ему налогоплательщиком соответствующего заявления направляет в налоговый орган по месту своего учета заявление на возврат налоговому агенту излишне удержанной им суммы налога.
До осуществления возврата из бюджетной системы Российской Федерации налоговому агенту излишне удержанной и перечисленной им с налогоплательщика суммы налога агент вправе осуществить возврат такой суммы налога за счет собственных средств.
Право физического лица учесть расходы на приобретение права требования при его перепродаже согласно законодательству Словакии
В соответствии с гражданским законодательством Словацкой Республики права требования относятся к движимому имуществу.
Согласно Закону о подоходном налоге (ZÁKON zo 4. decembra 2003 o dani z príjmov) доходы от продажи движимого имущества подлежат налогообложению как иные доходы, при этом налоговая база может быть уменьшена на понесенные расходы.
Для налоговой базы до 35 268,06 евро установлена ставка 19%, в части превышения данной суммы доходы облагаются по ставке 25%
В соответствии с гражданским законодательством Словацкой Республики права требования относятся к движимому имуществу.
Согласно Закону о подоходном налоге (ZÁKON zo 4. decembra 2003 o dani z príjmov) доходы от продажи движимого имущества подлежат налогообложению как иные доходы, при этом налоговая база может быть уменьшена на понесенные расходы.
Для налоговой базы до 35 268,06 евро установлена ставка 19%, в части превышения данной суммы доходы облагаются по ставке 25%
Ситуация 2
Чешская компания приобретает право требования к российской компании у физического лица — налогового резидента Словакии. Акционером чешской компании (100%) является физическое лицо, которое может быть налоговым резидентом России или Чехии.
В этой ситуации возникают следующие вопросы: какие налоги и в каком размере уплачиваются в Чехии при получении долга от российской компании; каковы налоговые последствия получения дивидендов от чешской компании налоговым резидентом РФ в России и Чехии; каковы налоговые последствия получения дивидендов от чешской компании налоговым резидентом Чехии; каковы налоговые последствия в Чехии выплаты чешской компанией денежных средств физическому лицу — налоговому резиденту Словакии по договору уступки права требования?
Чешская компания приобретает право требования к российской компании у физического лица — налогового резидента Словакии. Акционером чешской компании (100%) является физическое лицо, которое может быть налоговым резидентом России или Чехии.
В этой ситуации возникают следующие вопросы: какие налоги и в каком размере уплачиваются в Чехии при получении долга от российской компании; каковы налоговые последствия получения дивидендов от чешской компании налоговым резидентом РФ в России и Чехии; каковы налоговые последствия получения дивидендов от чешской компании налоговым резидентом Чехии; каковы налоговые последствия в Чехии выплаты чешской компанией денежных средств физическому лицу — налоговому резиденту Словакии по договору уступки права требования?
Налоги, уплачиваемые в Чехии при получении долга от российской компании
Согласно Закону Чехии о подоходных налогах (Zákon č. 586/1992 Sb. Zákon České národní rady o daních z příjmů) налоговой базой является разница между налогооблагаемым доходом и затратами. Таким образом, налог будет взиматься только с той суммы, которая является разницей между суммой возвращенного долга и расходами на приобретение долга.
Для юридических лиц устанавливается ставка налога на доходы в размере 19% [1].
Согласно Закону Чехии о подоходных налогах (Zákon č. 586/1992 Sb. Zákon České národní rady o daních z příjmů) налоговой базой является разница между налогооблагаемым доходом и затратами. Таким образом, налог будет взиматься только с той суммы, которая является разницей между суммой возвращенного долга и расходами на приобретение долга.
Для юридических лиц устанавливается ставка налога на доходы в размере 19% [1].
[1] Для подоходного налога с физических лиц установлена ставка 15%.
Налоговые последствия получения дивидендов от чешской компании налоговым резидентом Чехии
Данный вопрос регулируется исключительно национальным законодательством Чешской Республики. Для физического лица получение дивидендов является доходом, облагаемым по налоговой ставке 15%.
Данный вопрос регулируется исключительно национальным законодательством Чешской Республики. Для физического лица получение дивидендов является доходом, облагаемым по налоговой ставке 15%.
Налоговые последствия получения дивидендов от чешской компании налоговым резидентом РФ в России и Чехии
Согласно подп. 1 ст. 209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками в том числе от источников за пределами Российской Федерации.
По общему правилу дивиденды, получаемые резидентами России, подлежат обложению налогом в России по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).
На основании Закона о подоходных налогах Чешской Республики нерезиденты Чехии уплачивают подоходный налог только с доходов, полученных в Чешской Республике. К таким доходам, в частности, относятся доходы от ценных бумаг.
Основная ставка налога для физических лиц в Чехии составляет 15%, при этом она может быть увеличена по национальному законодательству (прогрессивная ставка налогообложения).
Однако с учетом п. 2 ст. 10 Конвенции между Правительством Р Ф и Правительством Чешской Республики от 17 ноября 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» в Чехии — стране источника дохода — налоговая ставка будет ограничена 10%.
Налоговый резидент РФ имеет право на вычет уплаченного в Чехии налога (п. 2 ст. 23 указанной российско-чешской Конвенции).
Зачет в Российской Федерации суммы налога, уплаченного физическим лицом — налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, производится по окончании налогового периода на основании представленной таким физическим лицом налоговой декларации, в которой указывается подлежащая зачету сумма налога, уплаченного в иностранном государстве. При этом суммы налога, уплаченного физическим лицом — налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, подлежащие зачету в Российской Федерации, могут быть заявлены в налоговых декларациях, представляемых в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором были получены такие доходы (п. 2 ст. 232 НК РФ).
К налоговой декларации прилагаются документы, подтверждающие сумму полученного в иностранном государстве дохода и уплаченного с этого дохода налога в иностранном государстве, выданные (заверенные) уполномоченным органом соответствующего иностранного государства (для Чехии — министр финансов или его уполномоченный представитель), и их нотариально заверенный перевод на русский язык.
В документах, прилагаемых к налоговой декларации, должны быть отражены вид дохода, его сумма, календарный год, в котором был получен доход, а также сумма налога и дата его уплаты налогоплательщиком в иностранном государстве.
Вместо указанных документов налогоплательщик вправе представить копию налоговой декларации, представленной им в иностранном государстве, и копию платежного документа об уплате налога и их нотариально заверенный перевод на русский язык.
Если налог с доходов, полученных в иностранном государстве, был удержан у источника выплаты дохода, сведения о суммах дохода в разрезе каждого месяца соответствующего календарного года, а также о суммах налога, удержанных у источника выплаты дохода в иностранном государстве, представляются налогоплательщиком на основании документа, выданного источником выплаты дохода, вместе с копией этого документа и его нотариально заверенным переводом на русский язык (п. 3 ст. 232 НК РФ).
Место получения дивидендов при наличии определенного статуса резидента РФ не влияет на налогообложение.
Согласно подп. 1 ст. 209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками в том числе от источников за пределами Российской Федерации.
По общему правилу дивиденды, получаемые резидентами России, подлежат обложению налогом в России по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).
На основании Закона о подоходных налогах Чешской Республики нерезиденты Чехии уплачивают подоходный налог только с доходов, полученных в Чешской Республике. К таким доходам, в частности, относятся доходы от ценных бумаг.
Основная ставка налога для физических лиц в Чехии составляет 15%, при этом она может быть увеличена по национальному законодательству (прогрессивная ставка налогообложения).
Однако с учетом п. 2 ст. 10 Конвенции между Правительством Р Ф и Правительством Чешской Республики от 17 ноября 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» в Чехии — стране источника дохода — налоговая ставка будет ограничена 10%.
Налоговый резидент РФ имеет право на вычет уплаченного в Чехии налога (п. 2 ст. 23 указанной российско-чешской Конвенции).
Зачет в Российской Федерации суммы налога, уплаченного физическим лицом — налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, производится по окончании налогового периода на основании представленной таким физическим лицом налоговой декларации, в которой указывается подлежащая зачету сумма налога, уплаченного в иностранном государстве. При этом суммы налога, уплаченного физическим лицом — налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, подлежащие зачету в Российской Федерации, могут быть заявлены в налоговых декларациях, представляемых в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором были получены такие доходы (п. 2 ст. 232 НК РФ).
К налоговой декларации прилагаются документы, подтверждающие сумму полученного в иностранном государстве дохода и уплаченного с этого дохода налога в иностранном государстве, выданные (заверенные) уполномоченным органом соответствующего иностранного государства (для Чехии — министр финансов или его уполномоченный представитель), и их нотариально заверенный перевод на русский язык.
В документах, прилагаемых к налоговой декларации, должны быть отражены вид дохода, его сумма, календарный год, в котором был получен доход, а также сумма налога и дата его уплаты налогоплательщиком в иностранном государстве.
Вместо указанных документов налогоплательщик вправе представить копию налоговой декларации, представленной им в иностранном государстве, и копию платежного документа об уплате налога и их нотариально заверенный перевод на русский язык.
Если налог с доходов, полученных в иностранном государстве, был удержан у источника выплаты дохода, сведения о суммах дохода в разрезе каждого месяца соответствующего календарного года, а также о суммах налога, удержанных у источника выплаты дохода в иностранном государстве, представляются налогоплательщиком на основании документа, выданного источником выплаты дохода, вместе с копией этого документа и его нотариально заверенным переводом на русский язык (п. 3 ст. 232 НК РФ).
Место получения дивидендов при наличии определенного статуса резидента РФ не влияет на налогообложение.
Налоговые последствия в Чехии выплаты чешской компанией денежных средств физическому лицу — налоговому резиденту Словакии по договору уступки права требования
Согласно п. 1 ст. 20 Договора между Словацкой Республикой и Чешской Республикой об избежании двойного налогообложения [2] доходы резидента Словакии у источника в Чехии, не упомянутые в предыдущих статьях данного Договора, подлежат налогообложению только в Словакии.
Вывод: выплата чешской компанией денежных средств по договору уступки права требования резиденту Словакии не будет облагаться налогом в Чехии.
Согласно п. 1 ст. 20 Договора между Словацкой Республикой и Чешской Республикой об избежании двойного налогообложения [2] доходы резидента Словакии у источника в Чехии, не упомянутые в предыдущих статьях данного Договора, подлежат налогообложению только в Словакии.
Вывод: выплата чешской компанией денежных средств по договору уступки права требования резиденту Словакии не будет облагаться налогом в Чехии.
Статья подготовлена:
Д.А. Сидоренков
юрист «ФБК Право»