Ю.М. Лермонтов
Выплата дохода дистанционному работнику: особенности выполнения юридическим лицом функций налогового агента по НДФЛ
На современном этапе развития общества, с высокими возможностями техники и информационных технологий, востребованной стала дистанционная работа сотрудников, когда последним не нужно приходить в офис, а есть возможность работать «на дому». Однако такой вид работы не означает, что на дистанционного работника не распространяются требования трудового законодательства, а также законодательства о налогах и сборах. Между дистанционным работником и работодателем оформляются трудовые отношения в соответствии со всеми требованиями Трудового кодекса РФ, с дохода дистанционного работника также подлежат уплате НДФЛ и страховые взносы. Однако на практике могут возникнуть спорные ситуации, связанные с выполнением функций налогового агента в отношении НДФЛ. Приведем совокупный и системный анализ норм действующего российского законодательства с учетом последних изменений и нововведений, а также позиции официальных органов (Минфина России и ФНС России).
Изначально необходимо отметить, что в соответствии со ст. 3121 ТК РФ дистанционной работой является выполнение определенной трудовым договором трудовой функции вне местонахождения работодателя, его филиала, представительства, иного обособленного структурного подразделения (включая расположенные в другой местности), вне стационарного рабочего места, территории или объекта, прямо или косвенно находящихся под контролем работодателя, при условии использования для выполнения данной трудовой функции и для осуществления взаимодействия между работодателем и работником по вопросам, связанным с ее выполнением, информационно-телекоммуникационных сетей общего пользования, в том числе сети Интернет.
Дистанционными работниками считаются лица, заключившие трудовой договор о дистанционной работе.
На дистанционных работников распространяется действие трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права, с учетом особенностей, установленных главой 491 ТК РФ.
В письме Минфина России от 19 января 2018 г. № 03−02−07/1/3617 обращается внимание, что в определении дистанционной работы имеются признаки, отличные от характерных признаков обособленного подразделения организации, указанных в п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 9 ст. 83 НК РФ в случае возникновения у налогоплательщика затруднения с определением места постановки на учет в налоговом органе решение на основе представленных им сведений принимает налоговый орган.
Следовательно, налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган по местонахождению организации, который принимает решение исходя из представленных организацией документов о выполнении ее работниками дистанционной работы.
Дистанционными работниками считаются лица, заключившие трудовой договор о дистанционной работе.
На дистанционных работников распространяется действие трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права, с учетом особенностей, установленных главой 491 ТК РФ.
В письме Минфина России от 19 января 2018 г. № 03−02−07/1/3617 обращается внимание, что в определении дистанционной работы имеются признаки, отличные от характерных признаков обособленного подразделения организации, указанных в п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 9 ст. 83 НК РФ в случае возникновения у налогоплательщика затруднения с определением места постановки на учет в налоговом органе решение на основе представленных им сведений принимает налоговый орган.
Следовательно, налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган по местонахождению организации, который принимает решение исходя из представленных организацией документов о выполнении ее работниками дистанционной работы.
Вопросы налогообложения
В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ для целей Кодекса и иных актов законодательства о налогах и сборах обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по местонахождению которого оборудованы стационарные рабочие места. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ.
Абзацем 1 п. 7 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе, если иной порядок не установлен данной нормой.
Согласно абз. 2 и 3 п. 7 ст. 226 НК РФ налоговые агенты — российские организации, указанные в п. 1 данной статьи, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет как по своему местонахождению, так и по местонахождению каждого своего обособленного подразделения.
При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по местонахождению обособленного подразделения организации, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этого подразделения.
В силу ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ.
Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства; представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
На основании п. 5 ст. 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ. Так, ст. 123 НК РФ установлена ответственность за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
В письме от 24 декабря 2018 г. № 03−04−06/94 010 Минфин России разъясняет, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по местонахождению обособленного подразделения организации, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этого подразделения.
Таким образом, если сотрудник организации не является работником обособленного подразделения организации, выполнение организацией обязанностей налогового агента осуществляется с учетом положений абз. 1 п. 7 ст. 226 НК РФ, которым предусмотрено, что совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе.
Также необходимо обратить внимание на правовую позицию, изложенную в письме Минфина России от 22 февраля 2017 г. № 03−04−05/10 518. Финансовое ведомство сообщает, что вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей сотрудника организации — налогового резидента Российской Федерации, выполняющего работы, предусмотренные трудовым договором, дистанционно на территории Российской Федерации, согласно п. 1 ст. 224 НК РФ подлежит налогообложению по ставке 13%. Для большинства доходов за выполнение трудовых обязанностей, получаемых физическими лицами, не признаваемыми налоговыми резидентами Российской Федерации, п. 3 ст. 224 НК РФ установлена налоговая ставка в размере 30%.
В случае выполнения трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации в отношении доходов в виде вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей, полученных от источников за пределами Российской Федерации, с учетом положений ст. 208, 209 и 228 ТК РФ организация-работодатель не признается налоговым агентом.
Согласно ст. 57 ТК РФ место работы является обязательным условием для включения в трудовой договор.
Таким образом, Минфин России пришел к выводу, что ответственность за правильность определения источника дохода, а также налогового статуса физического лица — получателя дохода лежит на организации, являющейся налоговым агентом.
Аналогичный вывод также получил отражение в письме Минфина России от 7 ноября 2016 г. № 03−04−06/65 550 и в Постановлении Восьмого ААС от 26 апреля 2018 г. № 08АП-823/2018 по делу № А81−4137/2017.
Более того, Минфин России поясняет, что положениями НК РФ не установлено каких-либо правил подтверждения налоговыми агентами фактического времени нахождения налогоплательщика в Российской Федерации. Установление налогового статуса физического лица — сотрудника организации производится организацией самостоятельно исходя из особенностей каждой конкретной ситуации. В этих целях организация может запрашивать у физического лица необходимые сведения и документы.
Вместе с тем физическое лицо может самостоятельно представить налоговому агенту соответствующие документы, необходимые для удержания налога в соответствии с его налоговым статусом.
Обратите внимание: аналогичный вывод уже был изложен в письме Минфина России от 29 июня 2011 г. № 03−04−06/6−155.
Отметим, что ранее финансовым ведомством подчеркивалось, что документами, подтверждающими фактическое нахождение физических лиц на территории Российской Федерации, в частности, могут являться справки с места работы, выданные на основании сведений из табеля учета рабочего времени, копии страниц паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, квитанции о проживании в гостинице и другие документы, на основании которых можно установить фактическое нахождение физического лица в Российской Федерации.
Следовательно, при наличии оснований считать, что гражданин Российской Федерации может не являться налоговым резидентом, налоговый агент вправе запросить у физического лица соответствующие документы или их копии. Нотариальное заверение копий таких документов, а также нотариальное заверение их перевода на русский язык не требуется. Если физическое лицо не представляет запрашиваемые документы, налоговый агент вправе применить к выплачиваемым этому физическому лицу доходам налоговую ставку и порядок расчета налоговой базы, предусмотренные для лиц, не являющихся налоговыми резидентами.
Приведенная правовая позиция получила отражение в письме Минфина России от 12 августа 2013 г. № 03−04−06/32 676. Впоследствии данная позиция была поддержана в письмах Минфина России от 15 августа 2016 г. № 03−08−05/47 797 и ФНС России от 6 сентября 2016 г. № ОА-3−17/4086.
Официальные органы подчеркнули, что подтверждение статуса физического лица в качестве налогового резидента Российской Федерации производится прежде всего для полного или частичного освобождения от уплаты налога в иностранном государстве, в котором данным лицом был получен доход. В этом случае принимается совокупное количество дней пребывания физического лица в Российской Федерации за период с 1 января по 31 декабря соответствующего календарного года. Документами, подтверждающими фактическое нахождение физического лица на территории Российской Федерации, являются в первую очередь копии страниц паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы. В случаях, когда упомянутые документы представить невозможно, в качестве таких документов выступают сведения из табеля учета рабочего времени, данные миграционных карт, документы о регистрации по месту жительства (пребывания), оформленные в порядке, установленном законодательством РФ.
В заключение еще раз подчеркнем, что дистанционная работа порождает определенные трудности для работодателя, связанные с осуществлением последним функций налогового агента. Во-первых, необходимо учитывать, что дистанционная работа отличается по признакам от обособленного подразделения организации, определение которого дано в ст. 11 НК РФ. Если дистанционный сотрудник является сотрудником обособленного подразделения, то функции налогового агента возлагаются на такое подразделение. Если дистанционный работник не является сотрудником обособленного подразделения организации, то выполнение организацией обязанностей налогового агента осуществляется с учетом положений абз. 1 п. 7 ст. 226 НК РФ.
Во-вторых, необходимо иметь в виду, что организация-работодатель должна самостоятельно производить установление статуса дистанционного работника в целях обложения его дохода НДФЛ. Необходимо всегда помнить, что ответственность за правильность определения источника дохода, а также налогового статуса физического лица — получателя дохода лежит на организации, являющейся налоговым агентом.
Организации необходимо полно и вовремя выполнять функции и обязанности налогового агента, иначе наступит ответственность по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ для целей Кодекса и иных актов законодательства о налогах и сборах обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по местонахождению которого оборудованы стационарные рабочие места. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ.
Абзацем 1 п. 7 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе, если иной порядок не установлен данной нормой.
Согласно абз. 2 и 3 п. 7 ст. 226 НК РФ налоговые агенты — российские организации, указанные в п. 1 данной статьи, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет как по своему местонахождению, так и по местонахождению каждого своего обособленного подразделения.
При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по местонахождению обособленного подразделения организации, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этого подразделения.
В силу ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ.
Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства; представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
На основании п. 5 ст. 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ. Так, ст. 123 НК РФ установлена ответственность за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
В письме от 24 декабря 2018 г. № 03−04−06/94 010 Минфин России разъясняет, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по местонахождению обособленного подразделения организации, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этого подразделения.
Таким образом, если сотрудник организации не является работником обособленного подразделения организации, выполнение организацией обязанностей налогового агента осуществляется с учетом положений абз. 1 п. 7 ст. 226 НК РФ, которым предусмотрено, что совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе.
Также необходимо обратить внимание на правовую позицию, изложенную в письме Минфина России от 22 февраля 2017 г. № 03−04−05/10 518. Финансовое ведомство сообщает, что вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей сотрудника организации — налогового резидента Российской Федерации, выполняющего работы, предусмотренные трудовым договором, дистанционно на территории Российской Федерации, согласно п. 1 ст. 224 НК РФ подлежит налогообложению по ставке 13%. Для большинства доходов за выполнение трудовых обязанностей, получаемых физическими лицами, не признаваемыми налоговыми резидентами Российской Федерации, п. 3 ст. 224 НК РФ установлена налоговая ставка в размере 30%.
В случае выполнения трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации в отношении доходов в виде вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей, полученных от источников за пределами Российской Федерации, с учетом положений ст. 208, 209 и 228 ТК РФ организация-работодатель не признается налоговым агентом.
Согласно ст. 57 ТК РФ место работы является обязательным условием для включения в трудовой договор.
Таким образом, Минфин России пришел к выводу, что ответственность за правильность определения источника дохода, а также налогового статуса физического лица — получателя дохода лежит на организации, являющейся налоговым агентом.
Аналогичный вывод также получил отражение в письме Минфина России от 7 ноября 2016 г. № 03−04−06/65 550 и в Постановлении Восьмого ААС от 26 апреля 2018 г. № 08АП-823/2018 по делу № А81−4137/2017.
Более того, Минфин России поясняет, что положениями НК РФ не установлено каких-либо правил подтверждения налоговыми агентами фактического времени нахождения налогоплательщика в Российской Федерации. Установление налогового статуса физического лица — сотрудника организации производится организацией самостоятельно исходя из особенностей каждой конкретной ситуации. В этих целях организация может запрашивать у физического лица необходимые сведения и документы.
Вместе с тем физическое лицо может самостоятельно представить налоговому агенту соответствующие документы, необходимые для удержания налога в соответствии с его налоговым статусом.
Обратите внимание: аналогичный вывод уже был изложен в письме Минфина России от 29 июня 2011 г. № 03−04−06/6−155.
Отметим, что ранее финансовым ведомством подчеркивалось, что документами, подтверждающими фактическое нахождение физических лиц на территории Российской Федерации, в частности, могут являться справки с места работы, выданные на основании сведений из табеля учета рабочего времени, копии страниц паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, квитанции о проживании в гостинице и другие документы, на основании которых можно установить фактическое нахождение физического лица в Российской Федерации.
Следовательно, при наличии оснований считать, что гражданин Российской Федерации может не являться налоговым резидентом, налоговый агент вправе запросить у физического лица соответствующие документы или их копии. Нотариальное заверение копий таких документов, а также нотариальное заверение их перевода на русский язык не требуется. Если физическое лицо не представляет запрашиваемые документы, налоговый агент вправе применить к выплачиваемым этому физическому лицу доходам налоговую ставку и порядок расчета налоговой базы, предусмотренные для лиц, не являющихся налоговыми резидентами.
Приведенная правовая позиция получила отражение в письме Минфина России от 12 августа 2013 г. № 03−04−06/32 676. Впоследствии данная позиция была поддержана в письмах Минфина России от 15 августа 2016 г. № 03−08−05/47 797 и ФНС России от 6 сентября 2016 г. № ОА-3−17/4086.
Официальные органы подчеркнули, что подтверждение статуса физического лица в качестве налогового резидента Российской Федерации производится прежде всего для полного или частичного освобождения от уплаты налога в иностранном государстве, в котором данным лицом был получен доход. В этом случае принимается совокупное количество дней пребывания физического лица в Российской Федерации за период с 1 января по 31 декабря соответствующего календарного года. Документами, подтверждающими фактическое нахождение физического лица на территории Российской Федерации, являются в первую очередь копии страниц паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы. В случаях, когда упомянутые документы представить невозможно, в качестве таких документов выступают сведения из табеля учета рабочего времени, данные миграционных карт, документы о регистрации по месту жительства (пребывания), оформленные в порядке, установленном законодательством РФ.
В заключение еще раз подчеркнем, что дистанционная работа порождает определенные трудности для работодателя, связанные с осуществлением последним функций налогового агента. Во-первых, необходимо учитывать, что дистанционная работа отличается по признакам от обособленного подразделения организации, определение которого дано в ст. 11 НК РФ. Если дистанционный сотрудник является сотрудником обособленного подразделения, то функции налогового агента возлагаются на такое подразделение. Если дистанционный работник не является сотрудником обособленного подразделения организации, то выполнение организацией обязанностей налогового агента осуществляется с учетом положений абз. 1 п. 7 ст. 226 НК РФ.
Во-вторых, необходимо иметь в виду, что организация-работодатель должна самостоятельно производить установление статуса дистанционного работника в целях обложения его дохода НДФЛ. Необходимо всегда помнить, что ответственность за правильность определения источника дохода, а также налогового статуса физического лица — получателя дохода лежит на организации, являющейся налоговым агентом.
Организации необходимо полно и вовремя выполнять функции и обязанности налогового агента, иначе наступит ответственность по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Ю.М. Лермонтов
государственный советник Российской Федерации III класса