Согласно редакции подп. 6 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ, действовавшей с 1 января 2018 г., налогоплательщики обязаны были восстанавливать НДС в отношении приобретенных товаров, работ, услуг, в отношении которых ими с 1 января 2018 г. были получены субсидии.

В силу подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановленный НДС учитывался в составе расходов налогоплательщика, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

3 августа 2018 г. был подписан и опубликован Федеральный закон № 303-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Закон № 303-ФЗ), в ст. 4 которого указывается:

«Установить, что положения пункта 1 и подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до дня вступления в силу Федерального закона от 27 ноября 2017 года № 335-ФЗ „О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации“) применяются в отношении товаров (работ, услуг) (в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав), приобретенных:
<…>
3) организациями-производителями за счет субсидий, полученных до 31 декабря 2018 года включительно из федерального бюджета на компенсацию части затрат, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении колесных транспортных средств, высокопроизводительной самоходной и прицепной техники, в том числе сельскохозяйственной техники, на использование энергоресурсов энергоемкими предприятиями автомобильной промышленности, на осуществление научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и проведение испытаний колесных транспортных средств…».

В данной части Закон № 303-ФЗ вступил в силу с момента его официального опубликования, т. е. с 3 августа 2018 г. Тем самым было отменено восстановление НДС в связи с получением в 2018 г. указанных субсидий.

Если налогоплательщик до августа 2018 г. восстанавливал НДС и учитывал восстановленные суммы в составе расходов по налогу на прибыль организаций, то в связи с принятием Закона № 303-ФЗ ему необходимо сдать уточненные налоговые декларации по НДС за I и II кварталы 2018 г., исключив из них суммы НДС, восстановленные в связи с получением субсидий.

В сложившейся ситуации возникает вопрос: обязаны ли такие налогоплательщики подавать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль с исключением расходов на восстановленный НДС за прошедшие отчетные периоды 2018 г. и, соответственно, начислять и уплачивать пени за отчетные периоды до августа 2018 г. вследствие снижения расходов на размер «снятого» доначисления НДС.

Данный вопрос может быть решен следующим образом.

Пунктом 1 ст. 54 НК РФ установлено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Верховный Суд Р Ф, рассматривая вопрос квалификации исчисления в излишнем размере налогов, учитываемых в расходах по налогу на прибыль, в качестве ошибки или в качестве нового обстоятельства, в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 8 ноября 2016 г. № 308-КГ-16−8442 пришел к следующим выводам:

«Исчисление налогов, учитываемых в составе расходов по налогу на прибыль организаций (в том числе НДПИ [1]), в излишнем размере не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль организаций.

Данный прецедент в последующем был включен в Обзор судебной практики Верховного Суда Р Ф № 4 (2016), утвержденный письмом Президиума В С РФ 20 декабря 2016 г. (п. 17).

Позиция В С РФ основывается на Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 января 2012 г. № 10 077/11, в котором (на примере земельного налога) были сделаны аналогичные выводы:

• исчисление налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения) не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль организаций;
• корректировка налоговой базы по земельному налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы земельного налога в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу ст. 250 НК РФ не является исчерпывающим.

Примененный судами подход нашел свое отражение в разъяснениях Минфина России и ФНС России.

Так, в письме Минфина России от 15 октября 2015 г. № 03−03−06/4/59 102 делается следующий вывод: в случае представления в последующих налоговых (отчетных) периодах уточненных расчетов (налоговых деклараций) по налогу на имущество организаций в связи с выявлением излишне уплаченной суммы указанного налога соответствующую корректировку следует рассматривать для целей налогообложения прибыли организаций как новое обстоятельство, приводящее к возникновению внереализационного дохода текущего отчетного (налогового) периода.

Аналогичная позиция заявлена в письме Минфина России от 23 августа 2017 г. № 03−03−06/2/53 941 применительно к учету налогоплательщиком корректировки по налогу на имущество организаций.

В письме от 23 января 2014 г. № 03−03−10/2274, доведенном до нижестоящих налоговых органов и до налогоплательщиков письмом ФНС России от 12 февраля 2014 г. № ГД-4−3/2216^@, Минфин России указывает: корректировка налоговой базы по соответствующему налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы земельного налога в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу ст. 250 НК РФ не является исчерпывающим.

Таким образом, с учетом позиции, сформулированной судами, а также разъяснений Минфина России и ФНС России можно сделать следующие выводы:

• исчисление в предыдущих периодах налогов, суммы которых принимаются в состав расходов для налога на прибыль на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, в излишнем размере не является ошибкой налогоплательщика. Соответственно, в отношении налога на прибыль не подлежат применению положения абз. 2 и 3 п. 1 ст. 54 НК РФ;

• при подаче уточненных налоговых деклараций по соответствующему излишне уплаченному налогу эту корректировку следует рассматривать для целей налогообложения прибыли как новое обстоятельство, приводящее к возникновению внереализационного дохода текущего отчетного (налогового) периода;

• выявленная переплата по соответствующему налогу должна учитываться в составе внереализационных доходов по налогу на прибыль в периоде выполнения корректировки по соответствующему налогу (подачи уточненной налоговой декларации по соответствующему налогу).

Приведенные выводы полностью применимы и к ситуации, когда корректировка соответствующего налога в сторону уменьшения производится не в связи с выявлением ошибки при исчислении этого налога, а в связи с изменениями законодательства (в том числе в связи с отменой обязанности по восстановлению НДС).

Соответственно, применительно к ситуации, сложившейся в связи с принятием Закона № 303-ФЗ, возможно отражение сумм НДС, обязанность по восстановлению которого устранена, в составе внереализационных доходов налогоплательщика в том отчетном периоде, в котором им будут выполнены корректировки по НДС (поданы уточненные налоговые декларации по НДС за I и II кварталы 2018 г.).

Пени в связи с несвоевременной уплатой налога на прибыль в этом случае начислению не подлежат.