Документальное оформление
Основные средства (ОС), которые подлежат списанию с баланса организации в силу, например, полного физического износа, аварий, могут быть выявлены комиссией в ходе проведения инвентаризации. В силу требования п. 3.6 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49, на ОС, непригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин непригодности (порча, полный износ).

Досрочное списание ОС должно быть обосновано и документально оформлено. Поэтому процесс списания такого объекта начинается с определения его технического состояния. Для принятия решения о целесообразности дальнейшей эксплуатации основного средства в организации приказом руководителя назначается специальная комиссия.

В состав комиссии входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов ОС. Для участия в работе комиссии можно приглашать сторонних специалистов (п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н (далее — Методические указания); письмо Минфина России от 25 декабря 2015 г. № 07-01-06/76480).

Комиссия должна (п. 78 Методических указаний):

• осмотреть объект ОС, подлежащий списанию, с использованием необходимой технической документации и данных бухгалтерского учета;
• выявить лиц, по вине которых происходит преждевременное выбытие объекта ОС, внести предложения о привлечении этих лиц к ответственности
• составить заключение на списание объекта ОС

Комиссия также решает, возможно ли дальше использовать отдельные узлы, детали, материалы, полученные при демонтаже выбывающего объекта (например, для текущего ремонта рабочего оборудования или на продажу), оценивает их по количеству и по стоимости исходя из рыночных цен, а также обеспечивает сохранность.

После принятия решения о списании объекта комиссия составляет заключение. Типовой формы для него нет, поэтому организация может разработать шаблон документа самостоятельно. Главное, чтобы в бланке были все необходимые реквизиты первичного документа. Утверждает форму руководитель приказом к учетной политике (ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», п. 4 ПБУ 1/2008).

Следующий шаг: руководитель организации издает приказ о ликвидации основного средства.

После заключения комиссии и приказа руководителя надо составить акт о списании имущества. В качестве такого акта может использоваться самостоятельно разработанная форма либо одна из типовых форм, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7:

• акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-4);
• акт о списании автотранспортных средств (форма № ОС-4а)
• акт о списании групп объектов основных средств (форма № ОС-4б).

Как и любые другие первичные документы, которые используются в организации, выбранную форму утверждает приказом руководитель.

В документе указываются характеристики ОС: дата принятия к учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты, причины выбытия с их обоснованием, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов. Документ утверждает руководитель организации.

На основании оформленного акта на списание ОС, переданного бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточке (при использовании унифицированных форм — форма № ОС-6) делается отметка о выбытии объекта (п. 80 Методических указаний).

В результате демонтажа объекта обычно остаются отдельные детали, узлы и агрегаты, пригодные для дальнейшего использования (например, для ремонта других объектов), а также материалы, как пригодные, так и не пригодные для эксплуатации (металлолом). Полученные при демонтаже материально-производственные запасы (МПЗ) приходуются на склад (п. 57 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н). При применении унифицированных форм первичных документов в качестве подтверждающих могут использоваться:

• накладная по форме № М-11 — при оприходовании деталей, полученных при списании объектов основных средств, кроме зданий и сооружений;
• акт по форме № М-35 — при оприходовании материалов при списании зданий и сооружений.

Обе формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а.

Бухгалтерский учет
При ликвидации ОС в результате демонтажа возникают как доходы, так и расходы. Рассмотрим, как отразить их в бухгалтерском учете.

Списание объекта
В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01, п. 75 и 76 Методических указаний стоимость объекта ОС, использование которого признано нецелесообразным по причине морального износа (т.е. объект не способен приносить экономические выгоды в будущем), подлежит списанию с бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 25 декабря 2015 г. № 07-01-06/76480).

С 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания с учета объекта ОС, начисление амортизации по нему прекращается (п. 22 ПБУ 6/01, п. 62 Методических указаний).

Расход в виде остаточной стоимости выбывающего основного средства признается прочим на дату его списания с учета (п. 31 ПБУ 6/01, п. 11, 16 ПБУ 10/99, п. 86 Методических указаний).

Для обобщения информации о выбытии основного средства и определения финансового результата используется счет 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету этого счета, субсчет 2 «Прочие расходы», отражаются остаточная стоимость выбывших объектов и расходы, связанные с этим.

Списание объекта ОС производится следующими записями:

• Д 01, субсчет «Выбытие основных средств» — К 01, субсчет «Основные средства в эксплуатации» — отражена первоначальная стоимость ликвидируемого основного средства;
• Д 02 «Амортизация основных средств» — К 01, субсчет «Выбытие основных средств» — отражена сумма амортизации, начисленной за период эксплуатации объекта;
• Д 91-2 — К 01, субсчет «Выбытие основных средств» — списана остаточная стоимость основного средства (на основании акта о списании).

Если производилась переоценка основного средства, то при выбытии объекта сумма его дооценки переносится с добавочного капитала на нераспределенную прибыль организации. Иными словами, кредитовое сальдо на счете 83 «Добавочный капитал», образовавшееся в связи с переоценкой объекта, при его выбытии списывается непосредственно на счет нераспределенной прибыли.

Расходы на разборку и демонтаж отражаются в составе прочих расходов того периода, к которому они относятся (п. 31 ПБУ 6/01, п. 11 ПБУ 10/99). От того, кто проводит ликвидацию основного средства, зависит и оформление проводками затрат на эти работы. Возможны три варианта.

Учет материалов, полученных при демонтаже
В результате ликвидации ОС остаются материальные ценности, которые организация может продать или использовать в своей дальнейшей деятельности. При списании металлоемких основных средств в качестве таких материальных ценностей приходуется лом, который впоследствии организация реализует.

При выбытии объекта ОС комиссия производит его оценку на предмет состояния основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов. Детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта, пригодные для ремонта других объектов ОС, а также другие материалы приходуются (в качестве МПЗ) по текущей рыночной стоимости на дату списания объектов (п. 77−79 Методических указаний, п. 5, 9 ПБУ 5/01). Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи данных материалов. Сведения о рыночной цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем (абз. 2 п. 9 ПБУ 5/01, п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н; далее — ПВБУ).

Стоимость материалов, полученных при ликвидации объекта ОС, включается в состав прочих доходов в периоде их получения (п. 7, 16 ПБУ 9/99, п. 31 ПБУ 6/01, п. 86 Методических указаний).

Для поступления материалов при демонтаже основного средства проводка такая:

Д 10 — К 91, субсчет 1 «Прочие доходы» — оприходованы материалы, полученные при ликвидации основного средства.

Учет металлолома
В результате демонтажа основного средства может быть получен металлолом.

Полученный в результате демонтажа оборудования металлолом включается в состав МПЗ организации и принимается к учету по фактической себестоимости, которой в данном случае является его текущая рыночная цена. Под текущей рыночной стоимостью металлолома понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате его продажи (п. 5, 9 ПБУ 5/01, п. 79 Методических указаний).

Формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества. Данные о рыночной цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем (п. 23 ПВБУ). Рыночная стоимость полученного лома может быть определена на основании прейскурантных цен организации, занимающейся сбором и переработкой вторичного сырья, т. е. подтверждена документально.

Стоимость металлолома, полученного в результате выбытия объекта ОС, признается прочим доходом организации (п. 31 ПБУ 6/01, п. 7 ПБУ 9/99).

На дату оформления первичного документа, подтверждающего получение лома, в учете организации производится бухгалтерская запись по дебету счета 10, субсчет 6 «Прочие материалы», и кредиту счета 91−1 (п. 16 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н).

На дату продажи металлолома специализированной компании организация признает прочий доход от его продажи в сумме, установленной договором купли-продажи (п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99). Эта операция отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 91−1.

Одновременно фактическая себестоимость проданного металлолома формирует финансовый результат деятельности организации текущего отчетного периода в качестве прочего расхода (п. 11, 19 ПБУ 10/99). При этом делается проводка по дебету счета 91−2 в корреспонденции с кредитом счета 10−6. При поступлении денежных средств от покупателя металлолома производится бухгалтерская запись по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 62.

Отчет о финансовых результатах и пояснения
В отчете о финансовых результатах списанную остаточную стоимость демонтированного основного средства указывают по строке 2350 «Прочие расходы».

Кроме того, ее отражают в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах в разделе «Основные средства» по столбцу 6 «Выбыло объектов».

Другие затраты, связанные с ликвидацией основного средства (например, на его демонтаж, разборку и т. п.), также указывают по статье 2350 «Прочие расходы» отчета о финансовых результатах.

После разборки или демонтажа оборудования могут остаться ценности (детали, узлы, агрегаты), которые можно использовать в производстве. Бухгалтер должен оприходовать их по рыночной стоимости (цене возможной реализации). Сумму таких доходов указывают по статье 2340 «Прочие доходы» отчета о финансовых результатах.

Налог на добавленную стоимость
Надо ли начислять НДС при реализации металлолома
До 1 января 2018 г. операции по реализации лома и отходов черных и цветных металлов освобождались от НДС.

После 1 января 2018 г. НДС по данным операциям исчисляет покупатель (получатель) лома как налоговый агент (п. 8 ст. 161 НК РФ). Налоговыми агентами по НДС признаются покупатели (получатели) перечисленных товаров, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями (ИП). Налоговые агенты обязаны исчислить расчетным методом и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они сами обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.

В письме Минфина России от 6 марта 2018 г. № 03−07−11/14 162 разъяснено, что моментом определения налоговой базы по НДС при реализации является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров. При этом датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя или перевозчика для доставки товаров покупателю. Поэтому обязанность по исчислению НДС у покупателя (получателя) металлолома возникает на дату отгрузки лома и отходов черных и цветных металлов поставщиком, а не на дату фактического получения от него cчета-фактуры.

Покупатели лома (и прочих товаров), за исключением физических лиц, не являющихся ИП, признаются налоговыми агентами в соответствии с п. 8 ст. 161 НК РФ только в случае покупки этих товаров у лиц, являющихся плательщиками НДС (см. письмо Минфина России от 24 января 2018 г. № 03−07−11/3567). Иными словами, любые лица (в том числе ИП), приобретающие металлолом у неплательщиков НДС, в том числе физических лиц, не являющихся ИП, не признаются налоговыми агентами в соответствии с п. 8 ст. 161 НК РФ (см. письма Минфина России от 28 февраля 2018 г. № 03−07−11/12 711, от 15 февраля 2018 г. № 03−07−08/9488, от 29 января 2018 г. № 03−07−14/4608).

Кроме того, у покупателей не возникает обязанностей налогового агента в случае приобретения лома (и прочих товаров) у налогоплательщиков-продавцов, признанных в соответствии с законодательством РФ банкротами. В таком случае реализация имущества должника-банкрота объектом обложения НДС не является (см. письмо ФНС России от 25 апреля 2018 г. № СД-4−3/7966^@).

Покупатели — налоговые агенты имеют право на налоговые вычеты по рассматриваемым операциям.

Вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налоговыми агентами по п. 8 ст. 161 НК РФ (п. 3 ст. 171 НК РФ, см. также письма Минфина России от 28 февраля 2018 г. № 03−07−11/12 711, от 24 января 2018 г. № 03−07−11/3567, № 03−07−11/3558), при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении налоговый агент уплатил НДС либо исчислил налог в соответствии с абз. 2 п. 31 ст. 166 НК РФ.

Вычетам подлежат также суммы НДС, исчисленные налоговым агентом с сумм оплаты, частичной оплаты, перечисленных в счет приобретения товаров, указанных в п. 8 ст. 161 НК РФ (п. 12 ст. 171 НК РФ). Основанием для принятия покупателем — налоговым агентом в соответствии с п. 8 ст. 161 НК РФ исчисленных сумм НДС к вычету является счет-фактура (ст. 169 НК РФ).

Налог на прибыль организаций
Во внереализационных расходах (подп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ) учитываются в том числе и затраты, связанные с ликвидацией выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации. При надлежащем оформлении всех документов организация вправе уменьшить налоговую базу на сумму не только остаточной стоимости списанных объектов, но и расходов, связанных с их ликвидацией. Расходы на ликвидацию основных средств являются обоснованными, если данные ОС непригодны к дальнейшему использованию, а их восстановление невозможно или неэффективно; списание ОС должно быть оформлено приказом руководителя предприятия и актом ликвидации ОС, подписанным членами ликвидационной комиссии.

При использовании метода начисления в налоговом учете расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Датой осуществления внереализационных расходов признается дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (п. 1, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). При списании (ликвидации) не полностью самортизированного имущества (включая суммы недоначисленной амортизации) у налогоплательщика внереализационные расходы учитываются единовременно на дату подписания комиссией акта о выполнении работ по ликвидации объекта (письма Минфина России от 16 ноября 2010 г. № 03−03−06/1/726, от 8 декабря 2009 г. № 03−03−06/1/793, от 11 сентября 2009 г. № 03−05−05−01/55, от 9 июля 2009 г. № 03−03−06/1/454). Вместе с тем существует арбитражная практика (например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26 июля 2012 г. по делу № А29−10 593/2010, ФАС Северо-Западного округа от 28 июля 2011 г. по делу № А56−49 067/2010), в которой высказывается иное мнение.

Суды полагают, что в случае осуществления работ по ликвидации основных средств сторонними организациями первичными документами для целей налогового учета следует считать акты выполненных работ. Рыночная стоимость материалов или иного имущества (металлолома), полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации ОС, для целей налогообложения прибыли признается внереализационным доходом на дату составления акта о списании объекта (п. 13 ч. 2 ст. 250, п. 5, 6 ст. 274, подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ), за исключением случаев, предусмотренных подп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ. Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному ст. 105³ НК РФ, на момент совершения внереализационной операции (без учета НДС) (п. 5, 6 ст. 274 НК РФ).

Стоимость материалов, полученных при демонтаже ликвидируемого ОС, учтенную в составе внереализационных доходов, можно будет учесть в расходах при отпуске материалов в производство или последующей реализации. Так, при отпуске материалов в производство стоимость МПЗ, прочего имущества в виде имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации ОС, в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 13 ч. 2 ст. 250 НК РФ. Как следует из положений подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ (см. письмо Минфина России от 20 июня 2018 г. № 03−03−06/1/42 057).

На дату передачи металлолома специализированной компании организация признает выручку от реализации согласно п. 1 ст. 249 НК РФ. Указанный доход уменьшается на стоимость реализованного металлолома, определяемую как сумма признанного при его принятии к учету внереализационного дохода (подп. 2 п. 1 ст. 268, п. 2 ст. 254 НК РФ).

Восстановление НДС на недоамортизированную часть Сумму НДС, предъявленного продавцом основных средств, при принятии объекта к учету организация правомерно приняла к вычету в порядке, предусмотренном подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. При списании ОС с учета по причине морального износа до окончания срока полезного использования возникает вопрос относительно необходимости восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету по данному объекту.

Заметим, что выбытие объекта ОС по причине морального износа не является реализацией применительно к п. 1 ст. 39 НК РФ. Соответственно, оснований для начисления НДС не возникает.

Перечень случаев, когда НДС подлежит восстановлению, установлен п. 3 ст. 170 НК РФ. Данным пунктом не предусмотрена обязанность восстановления НДС с остаточной стоимости объектов ОС, списанных до окончания срока их полезного использования.

Однако чиновники считают, что у компании в связи с «досрочным» выводом ОС из эксплуатации появляется обязанность по НДС: если срок полезного использования объекта не истек, плательщик должен восстановить сумму «входного» НДС, приходящуюся на остаточную стоимость основного средства. На это указывал Минфин России в ряде писем, в частности от 4 мая 2016 г. № 03−07−11/25 579, от 17 февраля 2016 г. № 03−07−11/8736, от 18 марта 2011 г. № 03−07−11/61, от 29 января 2009 г. № 03−07−11/22. Поскольку объект больше не используется в облагаемых НДС операциях, права на вычет нет. Придерживаясь данного подхода, НДС подлежит восстановлению с остаточной стоимости списанного объекта основных средств. А предъявленная при демонтаже подрядчиком сумма НДС не может быть принята к вычету. Восстановленный налог не включается в стоимость основных средств, а учитывается в составе прочих расходов на основании ст. 264 НК РФ.

Если бухгалтер решит следовать этому указанию, он составит проводки:

Д 91−1 — К 19 — включена в прочие расходы сумма «входного» НДС по услугам подрядчика;

Д 91−1 — К 68, субсчет «Расчеты по НДС» — на основании бухгалтерской справки восстановлена сумма НДС по недоамортизированной части стоимости основного средства, подвергшегося демонтажу.

Отметим, что в более поздних письмах финансовое ведомство выразило иную точку зрения по вопросу восстановления НДС при выбытии имущества по причине, не связанной с реализацией. Например, в письме от 15 марта 2018 г. № 03−03−06/1/15 834 Минфин России рекомендовал руководствоваться п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 и письмом ФНС России от 21 мая 2015 г. № ГД-4−3/8627@. В упомянутом Постановлении было отмечено, что при определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что, исходя из содержания п. 1 ст. 146 НК РФ, такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения. При этом налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам.

Если же в ходе судебного разбирательства будет установлен факт выбытия имущества, однако не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить налог по правилам, установленным п. 2 ст. 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества.

Однако, как видим, указанные разъяснения даны «не на все случаи жизни»: из них, например, не ясно, как быть в ситуациях, когда ОС выбывает по причине морального или физического износа. В этом случае рекомендуем налогоплательщикам руководствоваться недавним письмом ФНС России от 16 апреля 2018 г. № СД-4−3/7167@, где говорится следующее.

Согласно позиции ВАС РФ, изложенной в Решении от 23 октября 2006 г. № 10 652/06, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС должна быть предусмотрена законодательством. Пункт 3 ст. 170 НК РФ устанавливает случаи, при которых суммы налога подлежат восстановлению. Таким образом, в случаях, не поименованных в этой норме, суммы НДС восстановлению не подлежат. В развитие данной позиции ВАС РФ арбитражные суды нижестоящих инстанций приходят к выводу об отсутствии обязанности по восстановлению сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету, в случае списания налогоплательщиком с баланса основных средств по причине их непригодности.

С учетом изложенного суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, по приобретенным основным средствам, списываемым до окончания срока амортизации в связи с физическим и моральным износом, по мнению ФНС России, восстановлению не подлежат.

Организации можно ссылаться на правовую позицию ВАС РФ, приведенную в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», согласно которой налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи третьим лицам, поскольку в силу п. 1 ст. 54 НК РФ он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности. В рассматриваемой ситуации факт выбытия имущества в результате его морального износа без передачи третьим лицам, по нашему мнению, может быть подтвержден, например, актом о списании объекта ОС, подписанным членами комиссии.

Арбитражные суды, занимающие позицию налогоплательщиков, указывают на то, что прекращение использования приобретенного ОС в производстве до истечения срока амортизации не влияет на право налогоплательщика на применение налогового вычета и не является основанием для возложения на налогоплательщика обязанности по восстановлению сумм ранее возмещенного НДС (Постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 29 октября 2014 г. № Ф08−7499/2014 по делу № А53−17 381/2013, ФАС Западно-Сибирского округа от 26 июня 2014 г. по делу № А27−10 310/2013, ФАС Московского округа от 23 марта 2012 г. по делу № А40−51 601/11−129−222).

Арбитражный суд Центрального округа в Постановлении от 24 февраля 2016 г. № Ф10−43/2016 по делу № А09−4959/2015 указал: «Одного факта выбытия имущества из оборота недостаточно для восстановления НДС, поскольку в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ принятый ранее к вычету налог требуется восстановить в случае доказанности факта использования этого имущества в операциях, не подлежащих налогообложению».

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26 июня 2014 г. № А27−10 310/2013 судьи констатировали, что случаи, при которых суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке главы 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком, предусмотрены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Поскольку ликвидация основных средств до истечения срока их полезного использования (списания недоамортизированных объектов ОС) в связи с физическим износом или ликвидацией к установленным п. 3 ст. 170 НК РФ случаям законодателем не отнесена, кассация согласилась с выводами арбитражного суда первой инстанции и арбитражного апелляционного суда об отсутствии у налогоплательщика оснований для восстановления НДС при списании объектов основных средств раньше окончания срока амортизации.

Судьи ФАС Московского округа (Постановление от 23 марта 2012 г. № А40−51 601/11−129−222), обратившись к упомянутому п. 3 ст. 170 НК РФ, констатировали, что законодательство о налогах и сборах РФ не содержит положений, обязывающих налогоплательщиков восстанавливать суммы налога, исчисленные с остаточной стоимости основных средств, ранее приобретенных для осуществления операций, облагаемых НДС, и списанных до того, как объекты основных средств будут полностью самортизированы, в том числе по причинам невозможности их дальнейшего использования в деятельности организаций, таким как поломка, физический и моральный износ и проч. Случаи, когда налогоплательщик обязан восстанавливать суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, установлены п. 3 ст. 170 НК РФ. Данный перечень случаев является исчерпывающим и не содержит требования восстанавливать НДС в случае списания объекта ОС раньше окончания срока амортизации. Налоговый кодекс РФ не относит списание не полностью самортизированных основных средств к случаям, когда налогоплательщик обязан восстановить ранее зачтенный НДС.

Из недавних решений отметим Определение В С РФ от 21 декабря 2018 г. № 306-КГ18−13 567 по делу № А57−9401/2017. Суд указал: металлолом оприходован предприятием как смешанный, без отнесения к какому-либо ОС; методика расчета по восстановлению НДС в НК РФ отсутствует. Ссылка налогового органа на письмо Минфина России от 18 марта 2011 г. № 03−07−11/61 принята судом первой инстанции неправомерно, так как согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 16 января 2007 г. № 12 547/06 письма финансового ведомства не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых судом при рассмотрении дел. Поскольку предприятие реализовало не объекты ОС, а металлолом, оставшийся после их уничтожения, у налогового органа не было оснований для применения подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Судьи отметили, что право на правомерно принятый при приобретении объектов ОС вычет НДС не утрачивается (т.е. принятый к вычету НДС не восстанавливается), если невозможность продолжения использования данных объектов ОС для облагаемой НДС деятельности обусловлена не отказом налогоплательщика от дальнейшего ведения такой деятельности (в частности, при принятии решения о ликвидации организации), а наступлением неблагоприятных событий, сопутствующих ведению этой деятельности.

Из этого можно предположить следующее.

При ликвидации ОС в связи с добровольно принятым решением о ликвидации организации налоговые органы на основании указанного Определения В С РФ, скорее всего, потребуют восстановить тот НДС, который был ранее правомерно принят к вычету по этим объектам, пропорционально их остаточной стоимости.

При ликвидации ОС восстанавливать НДС не нужно, если эта ликвидация обусловлена неблагоприятными событиями (например, аварией). А если ОС были ликвидированы добровольно из-за нежелания продолжать деятельность, то налоговые органы, скорее всего, потребуют восстановить НДС. Во всяком случае, организации потребуется очень хорошо обосновать какие-либо объективные причины прекращения такой деятельности.

Выводы о восстановлении НДС при ликвидации ОС и их дальнейшей продаже в виде металлолома важны для ситуаций до 2018 г. Учитывая позицию, изложенную в рассмотренном Определении В С РФ, налогоплательщики могут скорректировать свои налоговые обязательства, например, за 2016 и 2017 гг. Однако с 2018 г. это уже не актуально, поскольку реализация металлолома с 1 января 2018 г. от обложения НДС не освобождается.

Как видим, налогоплательщик, не восстановивший НДС при списании недоамортизированного основного средства, при отстаивании своей позиции в арбитражном суде может надеяться на положительный результат.