Письмом ФНС России от 31 октября 2017 г. № ЕД-4−9/22 123^@ налоговым органам даны рекомендации по применению положений ст. 54¹ НК РФ, которые также могут использоваться и налогоплательщиками. С введением ст. 54¹ НК РФ вопрос о необходимости исследования реальности и фактических обстоятельств сделки получил законодательную регламентацию.

Обратите внимание: положения анализируемой статьи НК РФ в силу ст. 2 Закона № 163-ФЗ применяются к налоговым проверкам после дня вступления данного Закона в силу.

Проанализируем наиболее интересные примеры из судебной практики, первые примеры применения ст. 54¹ НК РФ судами, по которой начала активно складываться практика после первых проведенных проверок налогоплательщиков.

Ситуация 1

Суд, отказывая в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по муниципальному образованию о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, указал, что неподтверждение реальности финансово-хозяйственных отношений общества с контрагентами по договорам свидетельствует об искажении налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, в связи с чем применение налоговым органом положений ст. 54¹ НК РФ и доначисление НДС является правомерным и обоснованным.

(Постановление Четвертого ААС от 15 июля 2019 г. № 04АП-2217/2019 по делу № А19−903/2019).

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной обществом налоговой декларации по НДС за III квартал 2017 г., по результатам которой составлен акт и принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в виде штрафа.

Обществу доначислен неуплаченный налог, на сумму неуплаченного налога по состоянию на 1 октября 2018 г. начислены пени, а также предложено отразить на лицевом счете доначисленные суммы налога, пеней, штрафа, уплатить недоимку по налогу, пени и штраф, внести изменения в бухгалтерский и налоговый учет.

Общество обжаловало решение инспекции в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления ФНС России по субъекту РФ апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.

Общество, полагая, что решение инспекции не соответствует законодательству о налогах и сборах, обжаловало его в судебном порядке.

Позиция суда. Суд, отказывая в удовлетворении требований общества, исходил из следующего.

В соответствии со ст. 143 НК РФ общество-заявитель является плательщиком налога на добавленную стоимость. На основании п. 1, 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные названной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, либо приобретаемых для перепродажи.

Положениями ст. 169 НК РФ закреплено, что документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав, сумм НДС к вычету, являются счета-фактуры, которые выставляются продавцом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В силу ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Законом № 163-ФЗ, вступившим в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, введена ст. 54¹ НК РФ.

Пунктом 2 ст. 54¹ НК РФ установлено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 данной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Одновременно с указанной правовой нормой Законом № 163-ФЗ внесены изменения в п. 5 ст. 82 НК РФ, согласно которым доказывание обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54¹ НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных п. 2 ст. 54¹ НК ПФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V¹, V² НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 2 Закона № 163-ФЗ положения п. 5 ст. 82 НК РФ (в редакции указанного Закона) применяются к камеральным проверкам налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после дня вступления в силу данного Закона, а также выездным проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу данного Закона.

Ввиду представления обществом налоговой декларации (расчет) за III квартал 2017 г. после вступления в силу Закона № 163-ФЗ, т. е. 25 октября 2017 г., правомерен вывод суда первой инстанции о применении положений ст. 54¹ НК РФ.

Суд апелляционной инстанции признает правильными и обоснованными выводы суда первой инстанции о неправомерном применении обществом налоговых вычетов по сделкам с контрагентами, основанные на совокупности установленных налоговой проверкой, достоверно не опровергнутых заявителем обстоятельствах.

Судом установлено, что согласно представленным документам в проверяемом периоде общество осуществляло строительство жилых домов. Для выполнения строительных работ заявитель закупал строительные материалы у крупных производителей, которые являются постоянными поставщиками.

В подтверждение налоговых вычетов по НДС обществом представлены: договоры, счета-фактуры, универсальные передаточные документы, товарные накладные, расшифровки счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Налоговым органом установлено, например, что контрагент заявителя был зарегистрирован в качестве юридического лица 22 марта 2017 г., т. е. незадолго до заключения договора с обществом-заявителем (3 июля 2017 г.). Основной вид деятельности данной организации — торговля оптовая неспециализированная пищевыми продуктами, напитками и табачными изделиями.

По расчетному счету контрагента отсутствуют перечисления, свидетельствующие о приобретении арматуры, которая в дальнейшем могла быть поставлена заявителю. Денежные средства, поступающие за строительные материалы, в дальнейшем списываются с назначением платежа «за продукты питания».

Неподтверждение реальности финансово-хозяйственных отношений общества с контрагентами по договорам, как указал суд, свидетельствует об искажении налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, в связи с чем применение налоговым органом положений ст. 54¹ НК РФ и доначисление НДС является правомерным и обоснованным.

Комментарий к Постановлению. Сравнительно недавно начала складываться первая практика по ст. 54.1 НК РФ. Однако, если налогоплательщик не докажет реальность хозяйственных операций с контрагентами, налоговыми органами ему будет доначислен налог. С принятием ст. 54.1 НК РФ процесс доказывания реальности хозяйственных операций с контрагентами в целях получения вычета по НДС не изменился.

Ситуация 2

Суд, отказывая в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России по субъекту РФ в части доначисления НДС, а также соответствующих сумм пеней и штрафов, разъяснил, что умышленное искажение сведений о фактах хозяйственной жизни проверяемым налогоплательщиком противоречит нормам, установленным п. 1 ст. 54¹ НК РФ.

(Постановление Седьмого ААС от 15 мая 2019 г. № 07АП-9606/2018(3) по делу № А27−19 628/2018).

Суть дела. Инспекцией в соответствии со ст. 31, 89 НК РФ была проведена выездная налоговая проверка общества. По результатам проверки составлен акт и принято решение о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 119, п. 3 ст. 122, ст. 123 и ст. 126 НК РФ, в виде штрафа. Указанным решением налогоплательщику доначислены налог на добавленную стоимость и налог на прибыль организаций, а также начислены пени за несвоевременную уплату (перечисление) указанных налогов и налога на доходы физических лиц.

Управление ФНС России по субъекту РФ своим решением апелляционную жалобу налогоплательщика оставило без удовлетворения.

Общество, посчитав нарушенными свои права и законные интересы, обратилось с настоящим заявлением в суд.

Позиция суда. Суд, отказывая в удовлетворении требований общества, отметил, что основанием для доначисления указанных налогов, соответствующих сумм пеней, применения ответственности послужил вывод налогового органа о неправомерном предъявлении заявителем налоговых вычетов по НДС, учете расходов по налогу на прибыль по взаимоотношениям с контрагентами.

Суд отметил, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6—8 ст. 171 НК РФ.

Таким образом, для отнесения налогоплательщиком в период рассматриваемых отношений соответствующих затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо, чтобы затраты были обоснованными, документально подтвержденными и связанными с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (ст. 221, 237, 252 НК РФ). Применение вычетов по НДС предусматривает приобретение товара (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом обложения по НДС, или для перепродажи; их оприходование (ст. 171, 172 НК РФ) и наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ.

Законодательство о налогах и сборах РФ исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности налоговых вычетов при исчислении НДС, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны.

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указано, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Из разъяснений Пленума ВАС РФ, изложенных в п. 1 указанного Постановления, следует, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, в том числе получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Требование о достоверности первичных учетных документов содержится в ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», что означает необходимость проверки достоверности сведений, содержащихся в счете-фактуре и иных документах.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде заявитель оказывал услуги автомобильным грузовым транспортом. При этом в ходе проверки установлено, что спорные контрагенты привлечены налогоплательщиком для оказания услуг в рамках договорных отношений. В подтверждение правомерности применения налоговых вычетов по НДС, расходов по налогу на прибыль заявителем по операциям с контрагентами налогоплательщиком представлены в инспекцию: договор оказания услуг, договор субаренды транспортных средств, счета-фактуры, акты на выполнение работ (оказание услуг), карточки счета 60, субсчет 1, платежные поручения.

Из анализа движения денежных средств по расчетному счету одного из контрагентов заявителя, например, усматривается отсутствие расходов, необходимых и характерных для осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности (за аренду, коммунальные услуги, электроэнергию, на выплату заработной платы и хозяйственные нужды), суммы перечисленных налогов несопоставимы с фактическими оборотами; движение денежных средств по расчетному счету носит транзитный характер.

Имеющиеся в материалах дела счета-фактуры, акты не могут являться доказательствами реальности оказания транспортных услуг в адрес заявителя спорным контрагентом, поскольку по своему содержанию они не отражают информацию, позволяющую суду сделать вывод об обстоятельствах реального оказания услуг именно контрагентом.

Реальность хозяйственных операций определяется не только фактическим получением товара (оказание услуг), но и реальностью исполнения договора именно тем контрагентом, по взаимоотношениям с которым заявлена налоговая выгода, т. е. наличием прямой связи с конкретным исполнителем.

В рассматриваемом случае данные обстоятельства материалами дела не подтверждаются, а представление формально правильно составленных документов (счетов-фактур, актов выполненных услуг и др.) не является безусловным доказательством правомерности получения права на налоговую выгоду.

Комментарий к Постановлению. На основании изложенного, а также руководствуясь положениями ст. 54, 169, 171, 172, 252, 247 НК РФ, учитывая правовую позицию КС РФ, изложенную в Постановлении от 20 февраля 2001 г. № 3-П и в Определении от 25 июля 2001 г. № 138−0, позицию Пленума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, исследовав в соответствии со ст. 71 АПК РФ юридически значимые для дела факты и доказательства в совокупности, оценив доводы инспекции и общества, суд пришел к выводу, что представленные налогоплательщиком документы в подтверждение налоговых вычетов по НДС и обоснованности расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, содержат недостоверные сведения и однозначно не подтверждают реальность хозяйственных операций со спорными контрагентами, следовательно, не могут служить основанием для применения налоговых вычетов и учета понесенных расходов в целях налогообложения.

Доводы заявителя о предоставлении полного пакета документов, о реальности хозяйственных операций со спорными контрагентами, о недоказанности инспекцией получения обществом налоговой выгоды судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку сами по себе указанные обстоятельства не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, но данные обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, которые в данном случае были установлены налоговым органом и не опровергнуты заявителем, свидетельствуют о нереальности заявленных обществом хозяйственных операций с заявленными контрагентами и о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.

Налогоплательщиком не только не представлено документальных доказательств обоснованности выбора данных контрагентов, но напротив, как установлено инспекцией, приняты меры к включению указанных контрагентов в цепочку контрагентов, оказывающих реальные услуги по перевозке, предоставлению транспорта в аренду для выполнения условий договоров налогоплательщика перед его заказчиками.

При таких обстоятельствах обоснованно установлено наличие умысла в действиях Общества, в связи с чем оно правомерно привлечено к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ.

Умышленное искажение сведений о фактах хозяйственной жизни проверяемым налогоплательщиком противоречит нормам, установленным п. 1 ст. 54¹ НК РФ.