Порядок признания доходов

Доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и прав на приравненные к ним средства признаются в налоговом учете доходами от реализации (ст. 249 Налогового кодекса РФ) или внереализационными доходами (п. 5 ст. 250 НК РФ). Квалификацию таких доходов организация закрепляет в учетной политике.

Порядок признания доходов по лицензионному договору регулируется ст. 271 НК РФ.

Если вознаграждение признается доходом от реализации, то применяется п. 1 ст. 271 НК РФ, согласно которому при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Для доходов от реализации услуг датой получения дохода признается дата реализации услуг, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). В свою очередь п. 1 ст. 39 НК РФ определено, что реализацией услуг организацией признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Если вознаграждение признается внереализационным доходом, то применяется подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ, согласно которому для доходов в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

И к доходам от реализации, и к внереализационным доходам применяется п. 2 ст. 271 НК РФ, который предусматривает: по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Согласно п. 5 ст. 1235 ГК РФ выплата вознаграждения по лицензионному договору может быть предусмотрена в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме.

От формы выплаты вознаграждения и условий лицензионного договора будет зависеть порядок учета доходов.

Вознаграждение в форме фиксированного разового платежа

Если по условиям лицензионного договора вознаграждение установлено в форме разового платежа, то на практике возможны следующие два варианта условий выплаты такого вознаграждения.

Первый вариант. Стороны определяют разовый платеж в качестве аванса с ежемесячным подтверждением факта использования лицензиатом результата интеллектуальной деятельности с указанием суммы платежа, приходящейся на каждый конкретный месяц. В случае досрочного расторжения лицензионного договора часть суммы разового платежа возвращается лицензиатом лицензиару.

При таких условиях лицензионного договора услуга по предоставлению прав использования объекта интеллектуальной собственности будет считаться оказанной на последний день каждого месяца в течение срока действия договора. Соответственно в целях исчисления налога на прибыль сумма разового платежа подлежит учету в составе доходов на последний день отчетного (налогового) периода в соответствующей сумме, определенной сторонами.

Второй вариант. Стороны определяют разовый платеж как вознаграждение за предоставление в пользование неисключительного права на результат интеллектуальной деятельности без ежемесячного подтверждения факта использования лицензиатом этого результата с указанием суммы платежа, приходящейся на каждый конкретный месяц. В случае досрочного расторжения лицензионного договора разовый платеж ни в какой сумме не подлежит возврату лицензиатом лицензиару.

При названных условиях лицензионного договора услуга по предоставлению прав использования объекта интеллектуальной собственности будет считаться оказанной на момент передачи такого объекта в пользование. Таким моментом будет являться дата акта приема-передачи права использования результата интеллектуальной деятельности или дата подписания лицензионного договора, если договором предусмотрена передача объекта в пользование с даты подписания договора.

Однако вознаграждение, единовременно выплачиваемое по такому лицензионному договору, фактически относится ко всему периоду действия договора, т. е. к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и с учетом положений п. 2 ст. 271 НК РФ, являющихся специальными по отношению к положениям п. 1, подп. 3 п. 4 этой же статьи НК РФ, подлежит распределению и равномерному включению в состав доходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль, в течение всего срока действия указанного договора.

Правомерность данного вывода подтверждается официальной позицией контролирующих органов (см. письма Минфина России от 14 мая 2019 г. № 03−03−06/1/34 302, от 22 сентября 2015 г. № 03−03−06/54 220, от 20 июля 2012 г. № 03−03−06/1/354).

Таким образом, доход в виде разового платежа по лицензионному договору, действующему в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов, подлежит распределению и равномерному включению в состав доходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль, независимо от условий выплаты такого разового вознаграждения (первый или второй вариант).

Вознаграждение в форме фиксированного ежемесячного платежа

Если вознаграждение уплачивается ежемесячно, то на основании ст. 271 НК РФ в доходах признается ежемесячно каждый платеж.

Вознаграждение в форме процентных отчислений от дохода (выручки)

Если по условиям лицензионного договора вознаграждение выражено в форме процентных отчислений от дохода (выручки), то фактически конкретный размер вознаграждения (рояли) заранее не может быть установлен, определяется только порядок его расчета. Сумма роялти, приходящаяся на конкретный месяц, ставится в зависимость от сумм, которые лицензиат фактически получит при использовании результата интеллектуальной деятельности.

В этом случае для фиксирования факта оказания услуг в виде использования лицензиатом права на объект интеллектуальной собственности и размера роялти необходимо составление между сторонами первичного документа (отчета, акта). При таких условиях лицензионного договора услуга по предоставлению прав использования объекта интеллектуальной собственности будет считаться оказанной на дату составления такого первичного документа.

Следовательно, суммы роялти признаются в составе доходов для налога на прибыль лицензиара на дату первичного документа. Если первичный документ составляется, к примеру, за каждый истекший месяц по его окончании, то суммы роялти признаются на последнее число каждого месяца (см. письмо Минфина России от 28 апреля 2016 г. № 03−03−06/1/24 705).

Особенности учета доходов, если исключительное право на результат интеллектуальной деятельности принадлежит нескольким лицам совместно

В соответствии с п. 2 ст. 1229 Гражданского кодекса РФ исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (кроме исключительного права на фирменное наименование) может принадлежать одному лицу или нескольким лицам совместно.

Когда исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации принадлежит нескольким лицам совместно, каждый из правообладателей может использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению, если ГК РФ или соглашением между правообладателями не предусмотрено иное. Взаимоотношения лиц, которым исключительное право принадлежит совместно, определяются соглашением между ними (п. 3 ст. 1229 ГК РФ).

Доходы от совместного использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации распределяются между всеми правообладателями в равных долях, если соглашением между ними не предусмотрено иное (п. 3 ст. 1229 ГК РФ).

Таким образом, когда объект интеллектуальной собственности принадлежит нескольким лицам совместно, каждый из правообладателей может заключить лицензионный договор, если соглашение между ними не содержит такого запрета. При этом организация-правообладатель, заключая лицензионный договор с третьей стороной, обязана будет в общем случае поделиться частью вознаграждения с другим правообладателем. Также организация-правообладатель может получить часть вознаграждения от другого правообладателя ввиду заключения последним лицензионного договора.

В этих ситуациях доходы в целях налогообложения прибыли будут отражаться следующим образом.

Согласно п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Если на основании соглашения между правообладателями налогоплательщику причитается только часть (определенный процент) каждого лицензионного вознаграждения, то соответственно право на распоряжение денежными средствами, поступающими от лицензиата, возникает у организации-лицензиара только в определенной части вознаграждения, а остальная часть платежа поступает на его расчетный счет фактически «транзитом» и подлежит перечислению другому правообладателю. А значит, организация-лицензиар в составе доходов признает только сумму причитающегося ему лицензионного вознаграждения в размере, установленном в соглашении. При этом сумму перечисляемого другому правообладателю лицензионного платежа организация-лицензиар не признает в расходах, как не соответствующую требованиям ст. 252 НК РФ.

В ситуации, когда лицензионный договор заключает другой правообладатель, организация признает в составе доходов также только сумму причитающегося ему лицензионного вознаграждения в размере, установленном в соглашении.

При заключении каждым из правообладателей лицензионного договора между ними должен быть организован документооборот, который бы:

• во-первых, обеспечивал своевременное и правильное отражение доходов в учете другого правообладателя;
• во-вторых, подтверждал размер фактически полученных (оплаченных) лицензионных платежей, часть из которых подлежит перечислению другому правообладателю с целью доказательства правильного расчета суммы, причитающейся другому правообладателю.

Такими документами, в частности, могут быть:

• при заключении одним из правообладателей лицензионного договора и передаче третьему лицу права использования объекта интеллектуальной собственности — уведомление/отчет/акт об использовании результата интеллектуальной деятельности, в котором будет содержаться информация о заключении лицензионного договора и о передаче прав использования объекта. К документу прилагается копия заключенного лицензионного договора и копия акта приема-передачи (если его составление предусмотрено лицензионным договором);
• при составлении правообладателем, заключившим лицензионный договор, с лицензиатом дополнительных документов ^[1], — уведомление/отчет/акт с приложением копии документа, составленного между лицензиаром и лицензиатом;
• при получении правообладателем, заключившим лицензионный договор, лицензионного вознаграждения от лицензиата на расчетный счет — уведомление/отчет/иной документ с приложением выписки со счета.

________________
[1] Например, если вознаграждение установлено в форме процентных отчислений от дохода (выручки) лицензиата.