Ситуация 1. Физическое лицо приобрело ценные бумаги. Когда настал срок погашения данных ценных бумаг, они стали являться ценными бумагами высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики.

Вопрос. Возникает ли в рассматриваемой ситуации объект налогообложения в виде дохода физического лица от погашения ценных бумаг?

Ответ. В рассматриваемой ситуации у физического лица возникает объект обложения НДФЛ, так как на нее не распространяются положения подп. 17² ст. 217 Налогового кодекса РФ.

Обоснование. В соответствии с п. 1 ст. 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ.

На основании подп. 17² ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы, получаемые от реализации (погашения) акций, облигаций российских организаций, инвестиционных паев, соответствующих требованиям ст. 284^2.1 НК РФ, при условии, что на дату их реализации (погашения) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более одного года.

В силу подп. 1 п. 1 ст. 284^2.1 НК РФ налоговая ставка 0%, предусмотренная абз. 2 п. 4¹ ст. 284 НК РФ, применяется к налоговой базе, определяемой по доходам от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) акций, облигаций российских организаций, инвестиционных паев, при условии, что на дату их реализации или иного выбытия (в том числе погашения) они непрерывно принадлежат налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более одного года и в отношении указанных акций, облигаций, инвестиционных паев соблюдается условие — акции, облигации российских организаций, инвестиционные паи относятся к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, и в течение всего срока владения налогоплательщиком такими ценными бумагами являются ценными бумагами высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики.

Рассмотрим позицию финансового ведомства по данному вопросу. В письме Минфина России от 25 августа 2016 г. № 03−04−06/49 786 разъясняется, что если на момент приобретения налогоплательщиком ценных бумаг они не являлись ценными бумагами высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики, требование подп. 1 п. 1 ст. 284^2.1 НК ПРФ не может считаться соблюденным. В этом случае положения п. 17² ст. 217 НК РФ не применяются.

Таким образом, исходя из анализа приведенных положений НК РФ во взаимосвязи с разъяснениями Минфина России следует вывод, что в рассматриваемой ситуации у физического лица возникает объект обложения НДФЛ.

Ситуация 2. Организация являлась контролирующим лицом в контролируемой иностранной компании (далее также КИК), но впоследствии прекратила участие в данной КИК в связи с ее ликвидацией (до даты признания дохода в виде прибыли контролируемой иностранной компании).

Вопрос. Необходимо ли в рассматриваемой ситуации производить учет прибыли данной ликвидированной КИК в налоговой базе у контролирующего лица?

Ответ. Прибыль ликвидированной организации не учитывается при определении налоговой базы у контролирующего лица, так как прекращение участия в КИК было произведено до даты признания дохода в виде прибыли контролируемой иностранной компании.

Обоснование. В соответствии с п. 1 ст. 61 Гражданского кодекса РФ ликвидация юридического лица влечет за собой его прекращение без перехода в порядке универсального правопреемства его прав и обязанностей к другим лицам.

На основании п. 9 ст. 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо — прекратившим существование после внесения сведений о его прекращении в единый государственный реестр юридических лиц в порядке, установленном законом о государственной регистрации юридических лиц.

В силу п. 1 ст. 25¹³ НК РФ контролируемой иностранной компанией признается иностранная организация, удовлетворяющая одновременно всем следующим условиям: организация не признается налоговым резидентом Российской Федерации; контролирующим лицом организации являются организация и (или) физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно п. 3 ст. 25¹³ НК РФ, если иное не предусмотрено названной статьей, в целях НК РФ контролирующим лицом иностранной организации признаются следующие лица: физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации составляет более 25%; физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации (для физических лиц — совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10%, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации (для физических лиц — совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50%.

В пункте 3 ст. 25¹⁵ НК РФ предусмотрено, что прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика — контролирующего лица в доле, соответствующей доле участия этого лица в КИК на дату принятия решения о распределении прибыли, принятого в календарном году, следующем за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика — контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года в соответствии с личным законом этой КИК, а в случае, если такое решение не принято, то на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика — контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года КИК.

В соответствии с подп. 12 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения дохода в виде прибыли контролируемой иностранной компании признается 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания периода, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год, а в случае отсутствия в соответствии с личным законом такой компании обязанности по составлению и представлению финансовой отчетности — 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания календарного года, за который определяется ее прибыль.

Таким образом, из взаимосвязанного анализа положений глав 25 и 3⁴ НК РФ можно сделать вывод, что, если контролирующее лицо (организация) прекратило участие в КИК в связи с ее ликвидацией, которая в свою очередь была проведена до даты признания дохода в виде прибыли контролируемой иностранной компании, у организации не возникает объекта обложения налогом на прибыль.

Обратимся к позиции официальных органов по данному вопросу.

Так, в письме Минфина России от 3 августа 2016 г. № 03−01−23/45 751 по рассматриваемому вопросу разъясняется следующее. В ситуации, когда контролирующее лицо прекратило участие в контролируемой этим лицом иностранной компании по причине ее ликвидации до даты признания дохода в виде прибыли КИК согласно подп. 12 п. 4 ст. 271 НК РФ, прибыль этой контролируемой иностранной компании не учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика — контролирующего лица.

Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 20 июля 2016 г. № 03−03−06/42 552.

Таким образом, из приведенных норм и разъяснений официальных органов следует, что в рассматриваемой ситуации прибыль ликвидированной организации не учитывается при определении налоговой базы у контролирующего лица, так как прекращение участия в КИК было произведено до даты признания дохода в виде прибыли контролируемой иностранной компании.

Ситуация 3. Налоговый орган принял решение о привлечении организации к ответственности по результатам налоговой проверки, о доначислении ей налога на прибыль, начислении штрафа. Организация обратилась в суд с целью признания данного решения недействительным, в результате чего суд принял решение о приостановлении исполнения решения налогового органа в качестве обеспечительной меры. Однако налоговый орган во исполнение своей обязанности направил материалы в следственные органы.

Вопрос. Имел ли право налоговый орган направлять материалы налоговой проверки в следственные органы, если судом была принята указанная обеспечительная мера?

Ответ. У налогового органа отсутствует обязанность, но при этом имеется возможность направлять материалы в налоговый орган во исполнение требований п. 3 ст. 32 НК РФ, если судом принято решение о приостановлении исполнения решения налогового органа в качестве обеспечительной меры. Однако следует иметь в виду, что по данному вопросу не сложилось единого подхода в судебной практике.

Обоснование. В соответствии с п. 3 ст. 32 НК РФ, если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), направленного налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) не уплатил (не перечислил) в полном объеме указанные в данном требовании суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, соответствующих пеней и штрафов, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. 198—199² УК РФ, для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

В силу ч. 4 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога должно быть исполнено в течение 8 дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании.

Согласно ч. 3 ст. 199 Арбитражного процессуального кодекса РФ по ходатайству заявителя арбитражный суд может приостановить действие оспариваемого акта, решения.

На основании ч. 1 ст. 96 АПК РФ определение арбитражного суда об обеспечении иска приводится в исполнение немедленно в порядке, установленном для исполнения судебных актов арбитражного суда. На основании определения об обеспечении иска арбитражным судом, который вынес указанное определение, выдается исполнительный лист.

В письме Минфина России от 1 июля 2013 г. № 03−02−08/25 039 разъясняется, что НК РФ не предусматривает особенности направления налоговыми органами указанных материалов в следственные органы в случаях принятия судами обеспечительных мер в виде приостановления действия решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования об уплате налога (сбора), а также не предусматривает продление течения срока направления налоговым органом в следственные органы таких материалов для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Аналогичная позиция также получила выражение в постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16 ноября 2015 г. № Ф04−25 689/2015 [1].
______________
[1] Определением В С РФ от 18 марта 2016 г. № 304-КГ16−713 отказано в передаче дела № А70−13 209/2014 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда Р Ф для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления.

Также постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 февраля 2015 г. № А21−1884/2014 признаны правомерными действия по направлению материалов в следственные органы на основании п. 3 ст. 32 НК РФ при наличии обеспечительной меры в виде приостановления исполнения решения налогового органа.

Однако следует обратить внимание, что ранее суды занимали противоположную позицию.

Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 мая 2014 г. № А78−10 123/2012 указывается, что принятие обеспечительных мер в виде приостановления действия ненормативного правового акта исключает возможность совершения налоговым органом любых действий, направленных на взыскание налогов, пени и штрафов, включая исполнение обязанностей, предусмотренных п. 3 ст. 32 НК РФ (см. также постановления ФАС Центрального округа от 17 июня 2014 г. № А36−4994/2013; ФАС Московского округа от 6 июня 2014 г. № Ф05−5304/2014).

Таким образом, рассматриваемая ситуация является спорной, к ее разрешению отсутствует единый подход в судебной практике арбитражных судов. На наш взгляд, следует придерживаться позиции официального органа и более «новой» судебной практики, согласно которой принятие судом обеспечительной меры в виде приостановления исполнения решения налогового органа не влияет на его обязанность и возможность, предусмотренную п. 3 ст. 32 НК РФ.