И.Э. Гущина
Основные концепты МСФО:
экономические ресурсы и активы,
права требования, обязательства и собственный капитал
экономические ресурсы и активы,
права требования, обязательства и собственный капитал
Продолжим изучение основополагающего документа МСФО — Концептуальных основ представления финансовых отчетов (Conceptual Framework for Financial Reporting (IFRS Framework)), устанавливающего и раскрывающего базовые понятия международного учета.
Рассмотрим содержание таких понятий, как «экономические ресурсы», «активы», «права требования», «обязательства», «собственный капитал», поскольку эти концепты включены в перечень информационных данных, подлежащих отражению в финансовой отчетности по МСФО, необходимых для реальной и достоверной оценки стоимости организации и определяющих ее финансовое положение.
Также уделим внимание практической значимости отчетной информации об экономических ресурсах и правах требования для пользователей бухгалтерской отчетности, сформированной в соответствии с международными стандартами.
Рассмотрим содержание таких понятий, как «экономические ресурсы», «активы», «права требования», «обязательства», «собственный капитал», поскольку эти концепты включены в перечень информационных данных, подлежащих отражению в финансовой отчетности по МСФО, необходимых для реальной и достоверной оценки стоимости организации и определяющих ее финансовое положение.
Также уделим внимание практической значимости отчетной информации об экономических ресурсах и правах требования для пользователей бухгалтерской отчетности, сформированной в соответствии с международными стандартами.
Абсолютно точное отображение экономических явлений нельзя назвать приоритетной целью и задачей международного учета, который в значительной степени основан на оценках, суждениях и моделях. Эти оценки, суждения и модели определяются и используются для организации учетного процесса и формирования отчетности в соответствии с правилами, установленными документами международных стандартов.
Базовым документом МСФО являются Концептуальные основы представления финансовых отчетов (Conceptual Framework for Financial Reporting (IFRS Framework)), разработанные Правлением Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (Правление КМСФО) (International Accounting Standards Board (IASB); (далее — Концептуальные основы)) [1]. На русском языке Концептуальные основы представления опубликованы 8 ноября 2018 г. на сайте Минфина России (http://minfin.ru/), что является официальной публикацией для применения данного документа на территории Российской Федерации в установленном порядке.
Концептуальными основами установлены главные принципы и концепты (содержательные понятия и элементы) международного учета, которые формируют оценочные значения, профессиональные суждения и стратегию учетных моделей (п. 1.11).
Финансовые отчеты общего назначения, составленные с учетом требований МСФО, не предназначены для того, чтобы показать стоимость отчитывающейся организации. Основная задача этих отчетов — обеспечение кредиторов информацией для проведения оценки стоимости организации с целью принятия ими решений о предоставлении данной организации ресурсов (п. 1.7, 1.4 Концептуальных основ).
Концептуальными основами установлен перечень информационных данных, подлежащих отражению в финансовой отчетности, необходимых для реальной и достоверной оценки стоимости организации и определяющих ее финансовое положение: об экономических ресурсах организации, правах требования на ресурсы организации, об изменениях в этих ресурсах и правах требования, а также сведения о степени рациональности использования экономических ресурсов руководством отчитывающейся организации.
Обратите внимание: по правилам международного учета отчитывающаяся организация не обязательно является юридическим лицом, она может представлять собой как одну организацию, так и часть организации или включать в себя несколько организаций (например, одна организация (материнская компания) осуществляет контроль над другой организацией (дочерней компанией), финансовая отчетность этой отчитывающейся организации называется «консолидированной финансовой отчетностью»).
________________
[1] Правление КМСФО — это основной орган Фонда МСФО, занимающийся разработкой международных стандартов финансовой отчетности (в некоторых источниках International Accounting Standards Board переводится как Совет по международным стандартам финансовой отчетности).
Базовым документом МСФО являются Концептуальные основы представления финансовых отчетов (Conceptual Framework for Financial Reporting (IFRS Framework)), разработанные Правлением Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (Правление КМСФО) (International Accounting Standards Board (IASB); (далее — Концептуальные основы)) [1]. На русском языке Концептуальные основы представления опубликованы 8 ноября 2018 г. на сайте Минфина России (http://minfin.ru/), что является официальной публикацией для применения данного документа на территории Российской Федерации в установленном порядке.
Концептуальными основами установлены главные принципы и концепты (содержательные понятия и элементы) международного учета, которые формируют оценочные значения, профессиональные суждения и стратегию учетных моделей (п. 1.11).
Финансовые отчеты общего назначения, составленные с учетом требований МСФО, не предназначены для того, чтобы показать стоимость отчитывающейся организации. Основная задача этих отчетов — обеспечение кредиторов информацией для проведения оценки стоимости организации с целью принятия ими решений о предоставлении данной организации ресурсов (п. 1.7, 1.4 Концептуальных основ).
Концептуальными основами установлен перечень информационных данных, подлежащих отражению в финансовой отчетности, необходимых для реальной и достоверной оценки стоимости организации и определяющих ее финансовое положение: об экономических ресурсах организации, правах требования на ресурсы организации, об изменениях в этих ресурсах и правах требования, а также сведения о степени рациональности использования экономических ресурсов руководством отчитывающейся организации.
Обратите внимание: по правилам международного учета отчитывающаяся организация не обязательно является юридическим лицом, она может представлять собой как одну организацию, так и часть организации или включать в себя несколько организаций (например, одна организация (материнская компания) осуществляет контроль над другой организацией (дочерней компанией), финансовая отчетность этой отчитывающейся организации называется «консолидированной финансовой отчетностью»).
________________
[1] Правление КМСФО — это основной орган Фонда МСФО, занимающийся разработкой международных стандартов финансовой отчетности (в некоторых источниках International Accounting Standards Board переводится как Совет по международным стандартам финансовой отчетности).
Экономические ресурсы и активы
Экономический ресурс представляет собой право, которое обладает потенциалом создания экономических выгод (п. 4.2 Концептуальных основ).
Экономический ресурс становится активом организации в результате признания (п. 5.1 Концептуальных основ). Процесс признания активов в международном учете установлен нормативно-разъяснительными документами Правления КМСФО, в том числе и Концептуальными основами.
Таким образом, актив — это существующий (признанный) экономический ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий. В учете по МСФО активы являются обязательным элементом финансовой отчетности (п. 4.1 Концептуальных основ).
Обратите внимание: не все права организации являются ее активами. Чтобы права считались активами, должно соблюдаться два условия: 1) права должны иметь потенциал создания экономических выгод сверх тех экономических выгод, которые доступны всем другим сторонам, и 2) должны контролироваться организацией (например, право пользования общедоступным ноу-хау не является активом).
Для правильного использования информации, содержащейся в финансовой отчетности, составленной по МСФО, необходимо точно и адекватно понимать содержание понятий «экономический ресурс» и «актив». Данные экономические категории имеют три аспекта: право, потенциал создания экономических выгод, контроль.
В международном учете права организации, обладающие потенциалом создания экономических выгод, классифицируются по двум критериям.
Критерий 1: наличие обязанности другой стороны. По первому критерию права делятся на:
- права, которым соответствуют обязанности другой стороны (например, права на получение денежных средств, права на получение товаров или услуг);
- права, по которым у другой стороны обязанности не возникают (например, право на использование объекта основных средств,
- право на получение выгод от ликвидационной стоимости объекта аренды).
- права, возникающие в силу наличия юридически закрепленной обязанности (например, по условиям договора владения зарегистрированным патентом или в соответствии с требованиями законодательства);
- права, полученные другими способами (например, путем создания ноу-хау или в результате наличия у другой стороны «обязанности, обусловленной практикой» (п. 4.31 Концептуальных основ), т. е. обязанности, возникшей в силу сложившейся деловой практики, опубликованной политики или конкретных заявлений)
В учете по МСФО не могут быть классифицированы в качестве ресурсов организации права на получение экономических выгод в виде долговых или долевых инструментов, выпущенных организацией, выкупленных и удерживаемых ею, например собственные выкупленные акции (п. 4.10 Концептуальных основ).
В международном учете наличие у права потенциала создания экономических выгод (для классификации такого права в качестве экономического ресурса) отождествляется только с выгодами сверх тех, которые доступны всем другим сторонам. При этом также необходимо подтверждение существования самого права и наличие уверенности в том, что данное право будет создавать экономические выгоды для организации как минимум в одних конкретных обстоятельствах.
Право может отвечать определению экономического ресурса и, следовательно, быть активом, даже если мала вероятность того, что оно будет создавать экономические выгоды. При наличии низкой вероятности требуется принятие решения, следует ли признавать актив и каким образом его оценивать, а также какую информацию предоставлять об активе (п. 4.15 Концептуальных основ).
На практике потенциал создания экономических выгод может быть реализован в результате осуществления права организации в процессе совершения следующих действий:
- получение предусмотренных договором денежных потоков или других экономических ресурсов;
- обмен экономическими ресурсами на выгодных условиях;
- обеспечение поступления денежных средств посредством использования экономического ресурса или передачи его в аренду;
- получение денежных средств в результате продажи экономического ресурса.
Согласно п. 4.19 Концептуальных основ экономический ресурс может быть учтен только в результате процедуры идентификации. Составляющей частью данного процесса является общая оценка (проверка) наличия контроля у организации в виде возможности определять способ использования данного экономического ресурса и получать экономические выгоды, которые он может приносить. Следовательно, если одна сторона контролирует экономический ресурс, никакая другая сторона его контролировать не может.
Алгоритм проведения общей оценки наличия контроля разрабатывается организацией самостоятельно исходя из необходимости, обусловленной особенностями финансово-экономической деятельности, и осуществляется на основании анализа множества факторов, например:
- степень подверженности риску значительных изменений величины экономических выгод, создаваемых экономическим ресурсом (п. 4.24 Концептуальных основ);
- наличие уверенности в том, что будущие экономические выгоды от этого ресурса будут поступать напрямую или косвенно в организацию, а не какой-либо другой стороне (п. 4.23 Концептуальных основ).
Например, организация может контролировать долю в объекте недвижимости, не контролируя при этом права, обусловленные правом собственности на весь объект. При таких условиях активом является только контролируемая доля в объекте недвижимости.
Контроль над экономическим ресурсом обычно обусловлен возможностью осуществления юридически защищенных прав. Однако контроль также может возникнуть, если у организации имеются другие способы подтвердить, что именно у нее, а не у какой-либо другой стороны в настоящее время существует возможность определять способ использования экономического ресурса и получать выгоды от него. Например, организация может контролировать право на использование ноу-хау (даже при отсутствии у организации соответствующего патента) при условии наличия доступа к этому ноу-хау и возможности не разглашать информацию, составляющую ноу-хау (п. 4.22 Концептуальных основ).
В международном учете экономический ресурс концептуально представляет собой набор прав, а не физический объект (п. 4.12 Концептуальных основ). Наряду с этим Концептуальными основами разъясняется, что, в принципе, каждое право организации представляет собой отдельный актив. Однако для целей учета связанные права зачастую рассматриваются в качестве одной единицы учета, представляющей собой один актив (п. 4.11 Концептуальных основ). Например, обеспеченное законом право собственности на физический объект может обусловить возникновение нескольких прав, включая: право пользования данным объектом, право продажи прав на этот объект, право передавать в залог права на этот объект. В данном случае нормами документов международных стандартов допускается описание данного набора прав как единого физического объекта с целью обеспечения правдивого представления таких прав наиболее кратким и понятным для пользователей способом. В результате на основании бухгалтерского заключения и содержания методологических подходов, изложенных в Концептуальных основах, возможен учет набора прав, обусловленных законным правом собственности на физический объект, как одного актива.
Права требования, обязательства и собственный капитал
В общем виде понятие «право требования» можно определить как имеющее юридическое основание право третьего лица на получение экономического ресурса отчитывающейся организации (право требования к организации).
Концептуальными основами определено, что существующим и потенциальным инвесторам, заимодавцам и прочим кредиторам необходима информация как об экономических ресурсах отчитывающейся организации, так и о правах требования на ресурсы такой организации. На этом основании финансовые отчеты общего назначения должны содержать информацию о финансовом положении организации путем отражения соотношения элементов финансовой отчетности (активы, обязательства, собственный капитал, доходы, расходы) с критериями информационных требований к отчетам (экономические ресурсы, права требования). Таким образом, при составлении финансового отчета необходимо учитывать прямое соотношение понятий «право требования к организации» и «обязательство» (п. 4.2 Концептуальных основ).
Обязательство — это существующая (признанная) обязанность организации передать экономический ресурс, возникшая в результате прошлых событий.
В международном учете признание обязательства возможно только в случае возникновения в результате прошлых событий обязанности, связанной с передачей экономического ресурса (п. 4.27 Концептуальных основ).
В учете по МСФО обязательства являются элементом финансовой отчетности наряду с активами и собственным капиталом организации (п. 4.1 Концептуальных основ).
Понятие «обязательство» характеризуется тремя критериями:
1) существует обязанность;
2) обязанность заключается в передаче экономического ресурса;
3) данная обязанность существует в настоящее время в результате прошлых событий.
Первый критерий — обязанность как экономическая и учетная категория международного учета представляет собой юридически закрепленную ответственность, возникшую в силу наличия договора или требований законодательства. Пунктом 4.31 Концептуальных основ установлено, что обязанности могут возникать и в силу сложившейся деловой практики организации, опубликованной политики или конкретных заявлений. В этом случае проявившая у организации необходимость (ответственность), связанная с передачей экономического ресурса, может называться «обязанностью, обусловленной практикой».
Обязанность всегда возникает перед другой стороной (или сторонами). Другой стороной (или сторонами) может быть физическое лицо или организация, группа физических лиц или организаций либо общество в целом. Для учета по МСФО на основании п. 4.29 Концептуальных основ возможна ситуация наличия у организации обязанности с неопределенной другой стороной. Например, согласно нормам МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» [2] в качестве оценочных обязательств признаются обязательства, возникающие из прошлых событий, которые существуют независимо от будущих действий организации (т.е. ведения деятельности организацией в будущем). Примерами таких обязательств являются штрафы или затраты на ликвидацию незаконного ущерба окружающей среде. Аналогично организация признает оценочное обязательство на покрытие затрат по выводу из эксплуатации нефтедобывающей установки или атомной электростанции в той степени, в которой организация обязана устранить уже нанесенный среде ущерб. Другими словами, в данном случае возникает обязательство не перед конкретной стороной, а перед обществом в целом и создано обоснованное ожидание, что организация выполнит принятые на себя обязанности (п. 19, 20 МСФО (IAS) 37).
____________
[2] Введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28 декабря 2015 г. № 217н.
В общем виде понятие «право требования» можно определить как имеющее юридическое основание право третьего лица на получение экономического ресурса отчитывающейся организации (право требования к организации).
Концептуальными основами определено, что существующим и потенциальным инвесторам, заимодавцам и прочим кредиторам необходима информация как об экономических ресурсах отчитывающейся организации, так и о правах требования на ресурсы такой организации. На этом основании финансовые отчеты общего назначения должны содержать информацию о финансовом положении организации путем отражения соотношения элементов финансовой отчетности (активы, обязательства, собственный капитал, доходы, расходы) с критериями информационных требований к отчетам (экономические ресурсы, права требования). Таким образом, при составлении финансового отчета необходимо учитывать прямое соотношение понятий «право требования к организации» и «обязательство» (п. 4.2 Концептуальных основ).
Обязательство — это существующая (признанная) обязанность организации передать экономический ресурс, возникшая в результате прошлых событий.
В международном учете признание обязательства возможно только в случае возникновения в результате прошлых событий обязанности, связанной с передачей экономического ресурса (п. 4.27 Концептуальных основ).
В учете по МСФО обязательства являются элементом финансовой отчетности наряду с активами и собственным капиталом организации (п. 4.1 Концептуальных основ).
Понятие «обязательство» характеризуется тремя критериями:
1) существует обязанность;
2) обязанность заключается в передаче экономического ресурса;
3) данная обязанность существует в настоящее время в результате прошлых событий.
Первый критерий — обязанность как экономическая и учетная категория международного учета представляет собой юридически закрепленную ответственность, возникшую в силу наличия договора или требований законодательства. Пунктом 4.31 Концептуальных основ установлено, что обязанности могут возникать и в силу сложившейся деловой практики организации, опубликованной политики или конкретных заявлений. В этом случае проявившая у организации необходимость (ответственность), связанная с передачей экономического ресурса, может называться «обязанностью, обусловленной практикой».
Обязанность всегда возникает перед другой стороной (или сторонами). Другой стороной (или сторонами) может быть физическое лицо или организация, группа физических лиц или организаций либо общество в целом. Для учета по МСФО на основании п. 4.29 Концептуальных основ возможна ситуация наличия у организации обязанности с неопределенной другой стороной. Например, согласно нормам МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» [2] в качестве оценочных обязательств признаются обязательства, возникающие из прошлых событий, которые существуют независимо от будущих действий организации (т.е. ведения деятельности организацией в будущем). Примерами таких обязательств являются штрафы или затраты на ликвидацию незаконного ущерба окружающей среде. Аналогично организация признает оценочное обязательство на покрытие затрат по выводу из эксплуатации нефтедобывающей установки или атомной электростанции в той степени, в которой организация обязана устранить уже нанесенный среде ущерб. Другими словами, в данном случае возникает обязательство не перед конкретной стороной, а перед обществом в целом и создано обоснованное ожидание, что организация выполнит принятые на себя обязанности (п. 19, 20 МСФО (IAS) 37).
____________
[2] Введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28 декабря 2015 г. № 217н.
Документами международных стандартов установлено: признание и оценка организацией обязательства в определенной сумме не означает, что другая сторона (или стороны) должна (должны) признавать актив или оценивать его в той же сумме. Например, конкретные стандарты могут содержать различные критерии признания или требования к оценке применительно к обязательству одной стороны и соответствующему активу другой стороны (или сторон), с целью выбора наиболее уместной и правдивой информации.
Согласно требованиям международного учета у организации возникает обязанность в случаях, когда необходимость или ответственность, связанная с передачей экономического ресурса, зависит от конкретного действия в будущем, которое может предпринять сама организация, например осуществление определенного вида коммерческой деятельности или операций на определенном рынке на оговоренную дату в будущем либо исполнение конкретных опционов, предусмотренных договором (п. 4.32 Концептуальных основ).
При неопределенности в отношении существования обязанности, например, если другая сторона стремится получить компенсацию за якобы допущенное организацией правонарушение, признание обязательства должно сопровождаться пояснительной информацией до тех пор, пока данная неопределенность не будет разрешена, например решением суда (п. 4.35 и 5.14 Концептуальных основ).
Второй критерий существования обязательства заключается в том, что обязанность предусматривает потенциальную передачу экономического ресурса. Иначе говоря, необходимым и достаточным условием является факт наличия обязанности будущей передачи экономического ресурса другой стороне по ее требованию (независимо от степени вероятности такой передачи).
К обязанностям передать экономический ресурс относятся, например, выплата денежных средств, передача товаров или оказание услуг, обмен экономическими ресурсами с другой стороной на невыгодных условиях. К таким обязанностям относится, в частности, опцион, согласно которому другая сторона получает право на покупку экономического ресурса у организации.
Вместо исполнения обязанности передать экономический ресурс стороне, имеющей право на его получение, организации иногда принимают решение урегулировать данную обязанность посредством переговоров об освобождении от нее, передать обязанность третьей стороне или заменить на другую обязанность посредством заключения новой сделки. В этих случаях организация будет иметь обязанность передать экономический ресурс до тех пор, пока эта обязанность не будет погашена, передана или заменена (п. 4.40 и 4.41 Концептуальных основ).
Третий критерий существования обязательства заключается в том, что обязанность является существующей, но возникла в результате прошлых событий.
В учете по МСФО обязанность можно классифицировать как существующую и возникшую в результате прошлых событий, если организация уже получила экономические выгоды (например, товары или услуги) и, следовательно, будет должна передать экономический ресурс.
Наличие у организации существующей обязанности возможно, даже если нельзя обеспечить соблюдение требования о передаче экономических ресурсов до какого-либо момента в будущем. Например, договорное обязательство выплатить денежные средства может существовать в настоящий момент, даже если договор не требует выплаты до какой-либо даты в будущем.
У организации не возникает обязанности, связанной с передачей экономического ресурса, если не получены экономические выгоды или не совершено действие (операция, сделка в рамках финансово-хозяйственной деятельности).
Например, если организация заключила договор, предусматривающий выплату сотруднику заработной платы в обмен на услуги данного сотрудника, у организации отсутствует существующая обязанность выплатить заработную плату до тех пор, пока данный сотрудник не окажет услуги. До этого договор является договором к исполнению, т. е. особым юридическим соглашением, устанавливающим право и одновременно обязанность сторон обменяться экономическими ресурсами, но по которому сторонами обязанности пока не исполнены (или обе стороны в равной степени частично исполнили свои обязанности). Таким образом, у организации имеется право и одновременно обязанность обменять будущую заработную плату на будущие услуги сотрудника (п. 4.47, 4.56 Концептуальных основ).
По общим правилам учета организация при наличии договора к исполнению включает в финансовую отчетность информацию о наличии актива, если условия обмена в настоящее время являются выгодными, или об имеющемся обязательстве, если условия обмена в настоящее время являются невыгодными. Включение такого актива или обязательства в финансовую отчетность зависит как от критериев признания (глава 5 Концептуальных основ), так и от базы оценки (глава 6 Концептуальных основ), выбранных организацией для данного актива или обязательства.
Собственный капитал представляет собой остаточную долю в активах организации после вычета всех ее обязательств. В учете по МСФО собственный капитал является обязательным элементом финансовой отчетности (п. 4.63, 4.1 Концептуальных основ). Права требования в отношении собственного капитала организации могут возникать на основании договора или требований законодательства. Например, различные виды акций (обыкновенные, привилегированные), выпущенные организацией, могут предоставлять их держателям различные права.
На учет отдельных компонентов собственного капитала (например, на акционерный капитал или нераспределенную прибыль) оказывают влияние требования законодательства и нормативно-правовых актов, поэтому осуществлять распределение держателям прав требования в отношении собственного капитала можно, только соблюдая установленные нормативы. Например, в соответствии с некоторыми такими требованиями организация может распределять права требования в отношении собственного капитала только при наличии достаточных резервов, которые согласно указанным требованиям определяются как доступные к распределению.
Определение собственного капитала, установленное документами международных стандартов, применяется ко всем отчитывающимся организациям, несмотря на то что нормативно-правовая база, регулирующая деятельность индивидуальных предпринимателей и таких коммерческих организаций, как партнерства, трасты, различные виды государственных коммерческих предприятий, отличается от той, которая применяется в отношении организаций с акционерным капиталом (п. 4.67 Концептуальных основ).
Согласно требованиям международного учета у организации возникает обязанность в случаях, когда необходимость или ответственность, связанная с передачей экономического ресурса, зависит от конкретного действия в будущем, которое может предпринять сама организация, например осуществление определенного вида коммерческой деятельности или операций на определенном рынке на оговоренную дату в будущем либо исполнение конкретных опционов, предусмотренных договором (п. 4.32 Концептуальных основ).
При неопределенности в отношении существования обязанности, например, если другая сторона стремится получить компенсацию за якобы допущенное организацией правонарушение, признание обязательства должно сопровождаться пояснительной информацией до тех пор, пока данная неопределенность не будет разрешена, например решением суда (п. 4.35 и 5.14 Концептуальных основ).
Второй критерий существования обязательства заключается в том, что обязанность предусматривает потенциальную передачу экономического ресурса. Иначе говоря, необходимым и достаточным условием является факт наличия обязанности будущей передачи экономического ресурса другой стороне по ее требованию (независимо от степени вероятности такой передачи).
К обязанностям передать экономический ресурс относятся, например, выплата денежных средств, передача товаров или оказание услуг, обмен экономическими ресурсами с другой стороной на невыгодных условиях. К таким обязанностям относится, в частности, опцион, согласно которому другая сторона получает право на покупку экономического ресурса у организации.
Вместо исполнения обязанности передать экономический ресурс стороне, имеющей право на его получение, организации иногда принимают решение урегулировать данную обязанность посредством переговоров об освобождении от нее, передать обязанность третьей стороне или заменить на другую обязанность посредством заключения новой сделки. В этих случаях организация будет иметь обязанность передать экономический ресурс до тех пор, пока эта обязанность не будет погашена, передана или заменена (п. 4.40 и 4.41 Концептуальных основ).
Третий критерий существования обязательства заключается в том, что обязанность является существующей, но возникла в результате прошлых событий.
В учете по МСФО обязанность можно классифицировать как существующую и возникшую в результате прошлых событий, если организация уже получила экономические выгоды (например, товары или услуги) и, следовательно, будет должна передать экономический ресурс.
Наличие у организации существующей обязанности возможно, даже если нельзя обеспечить соблюдение требования о передаче экономических ресурсов до какого-либо момента в будущем. Например, договорное обязательство выплатить денежные средства может существовать в настоящий момент, даже если договор не требует выплаты до какой-либо даты в будущем.
У организации не возникает обязанности, связанной с передачей экономического ресурса, если не получены экономические выгоды или не совершено действие (операция, сделка в рамках финансово-хозяйственной деятельности).
Например, если организация заключила договор, предусматривающий выплату сотруднику заработной платы в обмен на услуги данного сотрудника, у организации отсутствует существующая обязанность выплатить заработную плату до тех пор, пока данный сотрудник не окажет услуги. До этого договор является договором к исполнению, т. е. особым юридическим соглашением, устанавливающим право и одновременно обязанность сторон обменяться экономическими ресурсами, но по которому сторонами обязанности пока не исполнены (или обе стороны в равной степени частично исполнили свои обязанности). Таким образом, у организации имеется право и одновременно обязанность обменять будущую заработную плату на будущие услуги сотрудника (п. 4.47, 4.56 Концептуальных основ).
По общим правилам учета организация при наличии договора к исполнению включает в финансовую отчетность информацию о наличии актива, если условия обмена в настоящее время являются выгодными, или об имеющемся обязательстве, если условия обмена в настоящее время являются невыгодными. Включение такого актива или обязательства в финансовую отчетность зависит как от критериев признания (глава 5 Концептуальных основ), так и от базы оценки (глава 6 Концептуальных основ), выбранных организацией для данного актива или обязательства.
Собственный капитал представляет собой остаточную долю в активах организации после вычета всех ее обязательств. В учете по МСФО собственный капитал является обязательным элементом финансовой отчетности (п. 4.63, 4.1 Концептуальных основ). Права требования в отношении собственного капитала организации могут возникать на основании договора или требований законодательства. Например, различные виды акций (обыкновенные, привилегированные), выпущенные организацией, могут предоставлять их держателям различные права.
На учет отдельных компонентов собственного капитала (например, на акционерный капитал или нераспределенную прибыль) оказывают влияние требования законодательства и нормативно-правовых актов, поэтому осуществлять распределение держателям прав требования в отношении собственного капитала можно, только соблюдая установленные нормативы. Например, в соответствии с некоторыми такими требованиями организация может распределять права требования в отношении собственного капитала только при наличии достаточных резервов, которые согласно указанным требованиям определяются как доступные к распределению.
Определение собственного капитала, установленное документами международных стандартов, применяется ко всем отчитывающимся организациям, несмотря на то что нормативно-правовая база, регулирующая деятельность индивидуальных предпринимателей и таких коммерческих организаций, как партнерства, трасты, различные виды государственных коммерческих предприятий, отличается от той, которая применяется в отношении организаций с акционерным капиталом (п. 4.67 Концептуальных основ).
Практическая значимость отчетной информации об экономических ресурсах и правах требования
Для осуществления оценки стоимости организации Концептуальные основы определяют содержание финансовых отчетов общего назначения как информацию об экономических ресурсах организации, о правах требования к организации и о влиянии операций и прочих событий на изменения в экономических ресурсах организации и правах требования.
Информация о характере и величине экономических ресурсов отчитывающейся организации и правах требования к ней может помочь пользователям оценить ликвидность и платежеспособность отчитывающейся организации, ее потребности в дополнительных источниках финансирования и то, с какой долей вероятности она сможет получить данное финансирование.
Информация о приоритетности и условиях осуществления выплат, предусмотренных существующими правами требования, помогает пользователям предсказать, каким образом будущие денежные потоки будут распределяться между теми, кто имеет права требования к отчитывающейся организации.
Информация о финансовых результатах деятельности отчитывающейся организации помогает пользователям понять, какую отдачу организация получила от имеющихся у нее экономических ресурсов. Эта информация может помочь пользователям оценить деятельность руководства по ответственному управлению экономическими ресурсами организации. Информация об изменчивости и компонентах данной отдачи также имеет значение, особенно при оценке неопределенности будущих денежных потоков. Информация о финансовых результатах деятельности отчитывающейся организации в прошлых периодах и о том, как ее руководство исполнило свои обязанности по ответственному управлению экономическими ресурсами организации, обычно полезна при прогнозировании будущей отдачи от экономических ресурсов организации.
Отчетная информация, согласно требованиям Концептуальных основ, должна быть составлена так, чтобы пользователи имели возможность различать два типа изменений в экономических ресурсах отчитывающейся организации и правах требования к ней. Первый обусловлен финансовыми результатами деятельности данной организации, второй — прочими событиями или операциями, такими как выпуск долговых или долевых инструментов.
На основании представленной информации пользователи в полной мере должны понимать причины изменений в ресурсах и правах требования, а также последствия данных изменений для будущих финансовых результатов отчитывающейся организации.
Литература
1. Федеральный закон от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности».
2. Постановление Правительства Р Ф от 2 февраля 2011 г. № 107 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации».
3. Генералова Н.В., Карельская С.Н. Эволюция регулирования консолидированной финансовой отчетности в России // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 29. С. 13—28.
4. Сухарев И.Р. О применении МСФО в России // Главная книга. Конференц-зал. 2012. № 2. URL: www.ntvpkedr.ru/o-primenenii-msfo-v-rossii.html#ixzz3wT9fZEoA
Для осуществления оценки стоимости организации Концептуальные основы определяют содержание финансовых отчетов общего назначения как информацию об экономических ресурсах организации, о правах требования к организации и о влиянии операций и прочих событий на изменения в экономических ресурсах организации и правах требования.
Информация о характере и величине экономических ресурсов отчитывающейся организации и правах требования к ней может помочь пользователям оценить ликвидность и платежеспособность отчитывающейся организации, ее потребности в дополнительных источниках финансирования и то, с какой долей вероятности она сможет получить данное финансирование.
Информация о приоритетности и условиях осуществления выплат, предусмотренных существующими правами требования, помогает пользователям предсказать, каким образом будущие денежные потоки будут распределяться между теми, кто имеет права требования к отчитывающейся организации.
Информация о финансовых результатах деятельности отчитывающейся организации помогает пользователям понять, какую отдачу организация получила от имеющихся у нее экономических ресурсов. Эта информация может помочь пользователям оценить деятельность руководства по ответственному управлению экономическими ресурсами организации. Информация об изменчивости и компонентах данной отдачи также имеет значение, особенно при оценке неопределенности будущих денежных потоков. Информация о финансовых результатах деятельности отчитывающейся организации в прошлых периодах и о том, как ее руководство исполнило свои обязанности по ответственному управлению экономическими ресурсами организации, обычно полезна при прогнозировании будущей отдачи от экономических ресурсов организации.
Отчетная информация, согласно требованиям Концептуальных основ, должна быть составлена так, чтобы пользователи имели возможность различать два типа изменений в экономических ресурсах отчитывающейся организации и правах требования к ней. Первый обусловлен финансовыми результатами деятельности данной организации, второй — прочими событиями или операциями, такими как выпуск долговых или долевых инструментов.
На основании представленной информации пользователи в полной мере должны понимать причины изменений в ресурсах и правах требования, а также последствия данных изменений для будущих финансовых результатов отчитывающейся организации.
Литература
1. Федеральный закон от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности».
2. Постановление Правительства Р Ф от 2 февраля 2011 г. № 107 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации».
3. Генералова Н.В., Карельская С.Н. Эволюция регулирования консолидированной финансовой отчетности в России // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 29. С. 13—28.
4. Сухарев И.Р. О применении МСФО в России // Главная книга. Конференц-зал. 2012. № 2. URL: www.ntvpkedr.ru/o-primenenii-msfo-v-rossii.html#ixzz3wT9fZEoA
Статья подготовлена:
И.Э. Гущина
профессор кафедры бухгалтерского учета и налогообложения Академии труда и социальных отношений, канд. экон. наук