Д.И. Парамонов, М.Ю. Свинцов
Корпоративные инструменты и налоговые последствия очищения компаний группы от долговой нагрузки
На практике нередки ситуации, при которых одна из компаний группы имеет задолженность перед третьими лицами и неспособна самостоятельно погасить такую задолженность без существенных потерь. Выход из такой ситуации зачастую находится в ликвидации долга путем его перевода на другую компанию группы, например материнскую компанию должника. Естественно, при этом у первоначального должника возникнет обязательство уже перед принявшей на себя долг компанией, который тоже желательно списать без существенных налоговых потерь.
Рассмотрим следующую ситуацию. Материнская организация (Компания «Б») переводит на себя обязательства по долгу дочерней организации (Компания «А») перед третьим лицом. В последующем Компания «Б» намеревается осуществить прощение долга Компании «А».
Обязательства Компании «А» перед Компанией «Б» могут быть прекращены путем:
1) вклада в уставный капитал Компании «А»;
2) вклада в имущество Компании «А».
Рассмотрим каждый из вариантов подробнее.
Обязательства Компании «А» перед Компанией «Б» могут быть прекращены путем:
1) вклада в уставный капитал Компании «А»;
2) вклада в имущество Компании «А».
Рассмотрим каждый из вариантов подробнее.
Вклад в уставный капитал Компании А
Согласно данному варианту Компания «Б» обязуется сделать вклад в уставный капитал Компании «А» в размере прав требования к Компании «А». При этом оплата данного вклада осуществляется путем зачета встречных однородных требований.
В силу п. 2 ст. 17 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — ФЗ об ООО) увеличение уставного капитала общества может осуществляться за счет имущества общества, и (или) за счет дополнительных вкладов участников общества, и (или), если это не запрещено уставом общества, за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество.
Факт принятия решения общего собрания участников общества об увеличении уставного капитала и состав участников общества, присутствовавших при принятии указанного решения, должны быть подтверждены путем нотариального удостоверения. Решение единственного участника общества об увеличении уставного капитала подтверждается его подписью, подлинность которой должна быть засвидетельствована нотариусом (п. 3 ст. 17 ФЗ об ООО).
В соответствии с положениями п. 2 ст. 19 ФЗ об ООО общее собрание участников общества может принять решение об увеличении его уставного капитала на основании заявления участника о внесении дополнительного вклада. Такое решение принимается всеми участниками общества единогласно.
В заявлении участника общества должны быть указаны размер и состав вклада, порядок и срок его внесения, а также размер доли, которую участник хотел бы иметь в уставном капитале общества. В заявлении могут быть указаны и иные условия внесения вкладов и вступления в общество.
Согласно данному варианту Компания «Б» обязуется сделать вклад в уставный капитал Компании «А» в размере прав требования к Компании «А». При этом оплата данного вклада осуществляется путем зачета встречных однородных требований.
В силу п. 2 ст. 17 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — ФЗ об ООО) увеличение уставного капитала общества может осуществляться за счет имущества общества, и (или) за счет дополнительных вкладов участников общества, и (или), если это не запрещено уставом общества, за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество.
Факт принятия решения общего собрания участников общества об увеличении уставного капитала и состав участников общества, присутствовавших при принятии указанного решения, должны быть подтверждены путем нотариального удостоверения. Решение единственного участника общества об увеличении уставного капитала подтверждается его подписью, подлинность которой должна быть засвидетельствована нотариусом (п. 3 ст. 17 ФЗ об ООО).
В соответствии с положениями п. 2 ст. 19 ФЗ об ООО общее собрание участников общества может принять решение об увеличении его уставного капитала на основании заявления участника о внесении дополнительного вклада. Такое решение принимается всеми участниками общества единогласно.
В заявлении участника общества должны быть указаны размер и состав вклада, порядок и срок его внесения, а также размер доли, которую участник хотел бы иметь в уставном капитале общества. В заявлении могут быть указаны и иные условия внесения вкладов и вступления в общество.
Одновременно с решением об увеличении уставного капитала общества на основании заявления участника общества должно быть принято:
- решение о внесении в устав общества, утвержденный учредителями (участниками), изменений в связи с увеличением уставного капитала;
- решение об увеличении номинальной стоимости доли участника общества, подавшего заявление о внесении дополнительного вклада;
- в случае необходимости решение об изменении размеров долей участников общества.
Такие решения принимаются всеми участниками общества единогласно. Номинальная стоимость доли каждого участника общества, подавшего заявление о внесении дополнительного вклада, увеличивается на сумму, равную или меньшую стоимости его дополнительного вклада.
В силу п. 4 ст. 19 ФЗ об ООО по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками единогласно, участники общества в счет внесения ими дополнительных вкладов и (или) третьи лица в счет внесения ими вкладов вправе зачесть денежные требования к обществу.
Таким образом, общее собрание (единственный участник) Компании «А» принимает заявление участника (Компания «Б») о внесении дополнительного вклада и выносит решение об увеличении уставного капитала. Кроме того, принимается решение о внесении в устав общества изменений в связи с увеличением уставного капитала общества, решение об увеличении номинальной стоимости доли участника общества, подавшего заявление, и в случае, если Компания «Б» не является единственным участником Компании «А», принимается решение об изменении размеров долей участников Компании «А».
Уставный капитал может быть увеличен на сумму, меньшую стоимости права требования, вносимого в уставный капитал, при этом разница между номинальным размером увеличения уставного капитала и фактическим размером оплаты такого увеличения сформирует добавочный капитал Компании «А».
В силу п. 4 ст. 19 ФЗ об ООО по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками единогласно, участники общества в счет внесения ими дополнительных вкладов и (или) третьи лица в счет внесения ими вкладов вправе зачесть денежные требования к обществу.
Таким образом, общее собрание (единственный участник) Компании «А» принимает заявление участника (Компания «Б») о внесении дополнительного вклада и выносит решение об увеличении уставного капитала. Кроме того, принимается решение о внесении в устав общества изменений в связи с увеличением уставного капитала общества, решение об увеличении номинальной стоимости доли участника общества, подавшего заявление, и в случае, если Компания «Б» не является единственным участником Компании «А», принимается решение об изменении размеров долей участников Компании «А».
Уставный капитал может быть увеличен на сумму, меньшую стоимости права требования, вносимого в уставный капитал, при этом разница между номинальным размером увеличения уставного капитала и фактическим размером оплаты такого увеличения сформирует добавочный капитал Компании «А».
Налоговый аспект
Согласно подп. 3 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером).
Таким образом, вклад в уставный капитал Компании «А» не создает обязанности по уплате дополнительного налога на прибыль организаций в связи с совершением такой операции.
Согласно подп. 3 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером).
Таким образом, вклад в уставный капитал Компании «А» не создает обязанности по уплате дополнительного налога на прибыль организаций в связи с совершением такой операции.
Вклад в имущество Компании А
Обратите внимание: данный вариант возможно использовать, только если Компания «Б» является единственным участником Компании «А». Если кроме Компании «Б» существуют другие участники и общим собранием Компании «А» принято решение о внесении вклада в имущество, другие участники также будут должны осуществить вклад в имущество Компании «А» в порядке, установленном уставом Компании «А».
Согласно ст. 39 ФЗ об ООО в обществе, состоящем из одного участника, решения по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания участников общества, принимаются единственным участником общества единолично и оформляются письменно.
В силу п. 1 ст. 27 ФЗ об ООО участники общества обязаны, если это предусмотрено уставом общества, по решению общего собрания участников вносить вклады в имущество. Такая обязанность участников общества может быть предусмотрена уставом общества при учреждении общества или путем внесения в устав изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками единогласно.
Решение общего собрания участников общества о внесении вкладов в имущество общества может быть принято большинством не менее 2/3 голосов общего числа голосов участников общества, если необходимость большего числа голосов для принятия такого решения не предусмотрена уставом.
На основании п. 2 ст. 27 ФЗ об ООО вклады в имущество общества вносятся всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества, если иной порядок определения размеров вкладов в имущество общества не предусмотрен уставом.
Вносимое акционерами в качестве вклада имущество должно относиться к видам, указанным в п. 1 ст. 661 Гражданского кодекса РФ.
В силу п. 1 ст. 661 ГК РФ вкладом участника хозяйственного товарищества или общества в его имущество могут быть денежные средства, вещи, доли (акции) в уставных (складочных) капиталах других хозяйственных товариществ и обществ, государственные и муниципальные облигации. Таким вкладом также могут быть подлежащие денежной оценке исключительные, иные интеллектуальные права и права по лицензионным договорам, если иное не установлено законом.
Следовательно, при условии, что Компания «Б» является единственным участником Компании «А», Компания «Б» принимает решение о вкладе в имущество денежных средств в размере прав требования к Компании «А», такое решение оформляется письменно.
Далее Компания «А» и Компания «Б» заключают соглашение о зачете встречных однородных денежных требований. Таким образом, обязательства Компании «А» перед Компанией «Б» прекращаются, а Компания «Б» считается осуществившей вклад в имущество Компании «А».
В соответствии с п. 4 ст. 27 ФЗ об ООО вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале общества.
Обратите внимание: данный вариант возможно использовать, только если Компания «Б» является единственным участником Компании «А». Если кроме Компании «Б» существуют другие участники и общим собранием Компании «А» принято решение о внесении вклада в имущество, другие участники также будут должны осуществить вклад в имущество Компании «А» в порядке, установленном уставом Компании «А».
Согласно ст. 39 ФЗ об ООО в обществе, состоящем из одного участника, решения по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания участников общества, принимаются единственным участником общества единолично и оформляются письменно.
В силу п. 1 ст. 27 ФЗ об ООО участники общества обязаны, если это предусмотрено уставом общества, по решению общего собрания участников вносить вклады в имущество. Такая обязанность участников общества может быть предусмотрена уставом общества при учреждении общества или путем внесения в устав изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками единогласно.
Решение общего собрания участников общества о внесении вкладов в имущество общества может быть принято большинством не менее 2/3 голосов общего числа голосов участников общества, если необходимость большего числа голосов для принятия такого решения не предусмотрена уставом.
На основании п. 2 ст. 27 ФЗ об ООО вклады в имущество общества вносятся всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества, если иной порядок определения размеров вкладов в имущество общества не предусмотрен уставом.
Вносимое акционерами в качестве вклада имущество должно относиться к видам, указанным в п. 1 ст. 661 Гражданского кодекса РФ.
В силу п. 1 ст. 661 ГК РФ вкладом участника хозяйственного товарищества или общества в его имущество могут быть денежные средства, вещи, доли (акции) в уставных (складочных) капиталах других хозяйственных товариществ и обществ, государственные и муниципальные облигации. Таким вкладом также могут быть подлежащие денежной оценке исключительные, иные интеллектуальные права и права по лицензионным договорам, если иное не установлено законом.
Следовательно, при условии, что Компания «Б» является единственным участником Компании «А», Компания «Б» принимает решение о вкладе в имущество денежных средств в размере прав требования к Компании «А», такое решение оформляется письменно.
Далее Компания «А» и Компания «Б» заключают соглашение о зачете встречных однородных денежных требований. Таким образом, обязательства Компании «А» перед Компанией «Б» прекращаются, а Компания «Б» считается осуществившей вклад в имущество Компании «А».
В соответствии с п. 4 ст. 27 ФЗ об ООО вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале общества.
Налоговый аспект
На основании подп. 37 п. 1 ст. 251 НК РФ в налоговую базу по налогу на прибыль организации не включаются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.
Следовательно, операция вклада в имущество Компании «А» не формирует налогооблагаемого дохода Компании «А».
Судебная практика по аналогичным делам подтверждает данные выводы. Так, в постановлении от 22 января 2019 г. № 07АП-10 796/18, 07АП-10 796/18(2) по делу № А27−13 314/2018 Седьмой ААС указал, что прекращение обязательств взаимозачетом следует считать реальным перечислением процентов по договору займа российским обществом в адрес кипрского участника, a для кипрского участника — осуществлением вклада в имущество российского общества, в связи с чем налогооблагаемого дохода у российского общества не образуется.
Возможность применения подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (безвозмездная передача имущества от учредителя) не рекомендуется. Применение данного варианта является рискованным в силу позиции Минфина России (письмо от 14 июня 2018 г. № 03−03−06/1/40 792), согласно которой прощение долговых обязательств российской организации, ранее приобретенных участником на основании договора об уступке прав требования третьих лиц (первоначальных кредиторов), не является получением имущества данной организацией (на безвозмездной основе) непосредственно от участника, простившего указанные обязательства.
На основании подп. 37 п. 1 ст. 251 НК РФ в налоговую базу по налогу на прибыль организации не включаются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.
Следовательно, операция вклада в имущество Компании «А» не формирует налогооблагаемого дохода Компании «А».
Судебная практика по аналогичным делам подтверждает данные выводы. Так, в постановлении от 22 января 2019 г. № 07АП-10 796/18, 07АП-10 796/18(2) по делу № А27−13 314/2018 Седьмой ААС указал, что прекращение обязательств взаимозачетом следует считать реальным перечислением процентов по договору займа российским обществом в адрес кипрского участника, a для кипрского участника — осуществлением вклада в имущество российского общества, в связи с чем налогооблагаемого дохода у российского общества не образуется.
Возможность применения подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (безвозмездная передача имущества от учредителя) не рекомендуется. Применение данного варианта является рискованным в силу позиции Минфина России (письмо от 14 июня 2018 г. № 03−03−06/1/40 792), согласно которой прощение долговых обязательств российской организации, ранее приобретенных участником на основании договора об уступке прав требования третьих лиц (первоначальных кредиторов), не является получением имущества данной организацией (на безвозмездной основе) непосредственно от участника, простившего указанные обязательства.
Для получения дополнительной информации по вопросам, сходным с поднятыми в данном материале, обращайтесь в компанию «ФБК» по адресу fbk@fbk.ru
Д.И. Парамонов
адвокат
М.Ю. Свинцов
юрист «ФБК Legal»