И.Э. Гущина
Концептуальные основы МСФО
Ведение бухгалтерского финансового и управленческого учета по международным стандартам осуществляется многими российскими организациями как в силу законодательно установленных требований, так и в инициативном порядке. По причине принципиально различных подходов к учету по российским и международным стандартам у бухгалтера могут возникать вопросы и проблемы, решение которых невозможно без знания, понимания и умения применять на практике документы международных стандартов, представляющих собой систему нормативного регулирования учетного процесса, разработанную Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) (International Accounting Standards Board, IASB).
Данная статья посвящена общему изучению содержания Концептуальных основ представления финансовых отчетов (Conceptual Framework for Financial Reporting, IFRS Framework) — основополагающего документа МСФО, устанавливающего и раскрывающего базовые понятия международного учета (концепты). Планируется продолжение статей о базовых подходах и правилах учета, изложенных в Концептуальных основах. Этот цикл ориентирован на практическое применение алгоритмов МСФО как составителями, так и пользователями бухгалтерской отчетности, сформированной в соответствии с международными стандартами

В России применение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) установлено Федеральным законом от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (далее — Закон № 208-ФЗ) для обязательного формирования консолидированной финансовой отчетности организаций, прямо поименованных в ст. 2 названного Закона. К таким организациям, в частности, относятся:

  • акционерные общества, акции которых находятся в федеральной собственности и перечень которых утверждается Правительством Р Ф (например, Публичное акционерное общество «Аэрофлот — российские авиалинии», Акционерная компания «АЛРОСА» (публичное акционерное общество), г. Мирный, Республика Саха (Якутия), Публичное акционерное общество «Новороссийский морской торговый порт»);
  • негосударственные пенсионные фонды;
  • федеральные государственные унитарные предприятия, перечень которых утверждается Правительством Р Ф (например, ФГУП «Почта России», Государственная корпорация по организации воздушного движения в Российской Федерации);
  • организации, составляющие консолидированную финансовую отчетность на основании учредительных документов (кроме организаций государственного сектора, поскольку на основании п. 6 ст. 2 Закона № 208-ФЗ на эти организации нормы Закона не распространяются).
Порядок признания международных стандартов на территории РФ детализирован принятым на основании Закона № 208-ФЗ Постановлением Правительства Р Ф от 25 февраля 2011 г. № 107 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации» (далее — Постановление № 107), кроме этого, данным нормативным документом определено понятие «документы международных стандартов», к которым на основании п. 2 Постановления № 107 относятся принимаемые Фондом международных стандартов финансовой отчетности (International Financial Reporting Standards Foundation (IFRS Foundation)):
  • международные стандарты финансовой отчетности;
  • разъяснения международных стандартов;
  • изменения, которые вносятся в международные стандарты финансовой отчетности и их разъяснения;
  • иные документы, определенные Фондом международных стандартов в качестве неотъемлемой части международных стандартов финансовой отчетности и (или) их разъяснений.

    Процесс принятия решения о введении каждого документа международных стандартов в действие на территории Российской Федерации предусматривает (п. 2, 3, 26 Постановления № 107):

    • получение Министерством финансов РФ от Фонда международных стандартов финансовой отчетности документа международных стандартов на русском языке;
    • экспертизу применимости документа международных стандартов на территории России экспертным органом, созданным в форме фонда или объединения юридических лиц (союза или ассоциации);
    • принятие Министерством финансов РФ по согласованию с Банком России решения о введении документа международных стандартов в действие на территории России на основе заключения экспертного органа;
    • опубликование документа международных стандартов в журнале «Бухгалтерский учет» (официальное печатное издание для опубликования Международных стандартов финансовой отчетности) или на официальном сайте Министерства финансов РФ.
    В результате произведенных действий документ международных стандартов считается признанным к применению на территории РФ и вступает в силу поэтапно (если иное не предусмотрено самим документом). На первом этапе — для добровольного применения, а на втором этапе — для обязательного применения в сроки, определенные в этом документе (п. 7 Постановления № 107).

    Документы международных стандартов вводятся в действие на территории РФ не только с целью регламентации порядка обязательного формирования отчетности по МСФО, но и для регулирования инициативного (добровольного) применения МСФО на основании внутренних документов организации. Добровольное составление отчетности по МСФО может быть обусловлено необходимостью получения кредита в иностранном банке, предоставления отчетности иностранным контрагентам или частному инвестору, организации бизнеса за границей или выхода на международные рынки.

    Базовым документом МСФО являются Концептуальные основы представления финансовых отчетов (Conceptual Framework for Financial Reporting (IFRS Framework)), разработанные Правлением Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (Правление КМСФО) (International Accounting Standards Board (IASB)) [1].
    ________________
    [1] Правление КМСФО — это основной орган Фонда МСФО, занимающийся разработкой международных стандартов финансовой отчетности (в некоторых источниках International Accounting Standards Board переводится как Совет по международным стандартам финансовой отчетности).

    Определения и требования, содержащиеся в данном документе, являются ключом к пониманию подходов МСФО, которые реализованы в отдельных стандартах с целью обеспечения сопоставимости информации на всех уровнях управления. Стандарты, в основе которых лежат Концептуальные основы представления финансовых отчетов, как регламентируют процессы обеспечения руководства необходимыми внутренними отчетами, так и применяются на глобальном уровне регулирующими органами по всему миру.

    Концептуальные основы представления финансовых отчетов (далее — Концептуальные основы) опубликованы 8 ноября 2018 г. на русском языке на сайте Минфина России (http://minfin.ru/), что является официальной публикацией для применения на территории Российской Федерации в установленном порядке.

    Концептуальные основы являются одним из документов международных стандартов, которым устанавливаются принципы, лежащие в основе подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности общего назначения. С одной стороны, Концептуальные основы обеспечивают единообразие в решении аналогичных вопросов и применении алгоритмов стандартов с целью наиболее полного соответствия интересам пользователей отчетности, прежде всего инвесторов, с другой — являются документом прямого действия, поскольку должны применяться при разработке учетной политики организации, особенно в ситуациях, когда прямо применимых положений стандартов нет или есть определенный диапазон выбора.

    Для корректного практического применения МСФО необходимо учитывать, что в ряде документов международных стандартов содержатся прямые ссылки на Концептуальные основы, предписывающие руководствоваться этим документом непосредственно при решении определенных вопросов. Такие ссылки имеются, например, в:

    • МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»;
    • МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»;
    • Разъяснении КРМФО [2] (IFRIC) 22 «Операции в иностранной валюте и предварительная оплата»;
    • Разъяснении ПКР [3] (SIC) 32 «Нематериальные активы — затраты на веб-сайт».
    _______________
    [2] Комитет по разъяснениям международной финансовой отчетности (КРМФО) (International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC)) — является органом (частью структуры) Фонда МСФО.
    [3] Постоянный комитет по разъяснениям (ПКР) — прекратил существование в результате реорганизации в 2002 г. (трансформировался в КРМФО (IFRIC)).
    Концептуальные основы вступают в силу для обязательного применения компаниями с отчетности за 2020 год. Досрочное применение документа на территории Российской Федерации допускается со дня его официального опубликования.

    Общее содержание Концептуальных основ

    Концептуальные основы содержат набор концепций для составления финансовой отчетности, создания стандартов МСФО и руководящие указания для разработки последовательной учетной политики организации.

    Концептуальные основы состоят из восьми глав:

    • глава 1 «Цель представления финансовых отчетов общего назначения» (основные концепты (содержательные элементы) главы 1: экономические ресурсы [4], права требования, финансовые результаты по методу начисления и финансовые результаты, отраженные как денежные потоки за прошедший период);
    _________________
    [4] Экономический ресурс представляет собой право, которое обладает потенциалом создания экономических выгод (п. 4.2 Концептуальных основ).
    • глава 2 «Качественные характеристики полезной финансовой информации» (основные концепты главы 2: уместность, существенность, правдивое представление, сопоставимость, проверяемость, своевременность, понятность);
    • глава 3 «Финансовая отчетность и отчитывающаяся организация» (основные концепты главы 3: цель и состав финансовой отчетности, отчетный период, консолидированная и неконсолидированная финансовая отчетность);
    • глава 4 «Элементы финансовой отчетности» (основные концепты главы 4: активы, обязательства, доходы, расходы, собственный капитал, потенциал создания экономических выгод, контроль);
    • глава 5 «Признание и прекращение признания» (основные концепты главы 5: общее понятие признания [5], критерии признания, алгоритм процесса признания);
    • глава 6 «Оценка» (основные концепты главы 6: историческая стоимость, текущая стоимость, справедливая стоимость, ценность использования, текущая стоимость замещения актива, оценка собственного капитала, методы оценки, основанные на денежных потоках);
    • глава 7 «Представление и раскрытие информации» (основные концепты главы 7: классификация, взаимозачет, прибыль, убыток, агрегирование);
    • глава 8 «Концепции капитала и поддержания величины капитала» (основные концепты главы 8: финансовая концепция капитала, концепция физического капитала, концепции поддержания капитала).
    Знание, понимание и умение применять на практике Концептуальные основы необходимо для корректного учета по МСФО. Это связано с тем, что отчетность, составленная по МСФО, в значительной степени основывается на оценках, суждениях и моделях, а не на абсолютно точном отображении экономических явлений. Концептуальные основы устанавливают принципы, лежащие в основе таких оценок, суждений и моделей (п. 1.11). При этом необходимо учитывать, что ни одно из положений Концептуальных основ не имеет преимущественной силы над каким-либо стандартом (п. SP1.2).
    __________________
    [5] Признание — отображение актива, обязательства, собственного капитала, доходов или расходов в финансовой отчетности в результате признания (п. 5.1 Концептуальных основ).

    Финансовые отчеты общего назначения
    Концептуальные основы определяют цель и принципы представления финансовых отчетов только общего назначения, т. е. ориентированных на основных пользователей, к которым относятся существующие и потенциальные кредиторы (в том числе инвесторы, заимодавцы), не имеющие возможности потребовать предоставления им финансовой информации в индивидуальном порядке (далее — пользователи или основные пользователи). У отчитывающихся организаций есть право включать в состав отчетности любую дополнительную информацию, представляющую интерес для какой-либо определенной подгруппы основных пользователей.

    Финансовые отчеты должны содержать полезную финансовую информацию для принятия пользователями решений о предоставлении отчитывающейся организации ресурсов (например, займов, кредитов). Таким образом, при использовании общей отчетности необходимо учитывать, что данная информация не предназначена для отражения стоимости организации. Задача такой отчетности — помочь пользователям оценить стоимость отчитывающейся организации (в том числе суммы, сроки и перспективы будущих чистых поступлений денежных средств).

    Концептуальными основами установлено, что для осуществления оценки стоимости организации пользователям необходима следующая информация:

    • об экономических ресурсах организации;
    • о степени эффективности и ответственности использования руководством (дирекцией) и органом стратегического управления [6] экономических ресурсов организации (например, информация о способах и методах защиты ресурсов от неблагоприятного изменения цен и технологий, о соблюдении организацией применимого законодательства и условий договоров).
    ___________
    [6] В Концептуальных основах особо подчеркивается значение органа стратегического управления в деятельности организации и его влияние на рациональное управление всеми бизнес-процессами. Термин «руководство» обозначает «руководство и «орган стратегического управления». Для российских организаций таким органом может быть, например, отдел стратегического развития.

    Исходя из данного допущения, Концептуальные основы определяют содержание финансовых отчетов общего назначения как информацию:

    • об экономических ресурсах организации (данные о величине и характере ресурсов, доступных для использования в деятельности организации, например величина дебиторской задолженности);
    • о правах требования к организации (сведения о приоритетности и условиях выплат, предусмотренных существующими правами требования третьих лиц к отчитывающейся организации);
    • о влиянии операций и прочих событий на изменения в экономических ресурсах организации и правах требования (сведения для оценки вида и причины изменений, поскольку изменения могут быть обусловлены как финансовыми результатами деятельности [7], так и выпуском долговых [8] или долевых [9] инструментов).
    ________________
    [7] Информация о финансовых результатах деятельности должна быть представлена в отчетности за текущий и прошлый периоды (п. 1.16 Концептуальных основ).
    [8 Долговой инструмент — особая форма инвестиций (например, депозит в банке (срочный вклад, депозитный сертификат), облигации).
    [9] Долевой инструмент — любой договор, подтверждающий право на долю активов организации, оставшихся после вычета всех ее обязательств (например, акция).
    Элементы финансовой отчетности по международным стандартам

    На основании общего методологического подхода системы МСФО к пониманию процесса формирования финансовых отчетов общего назначения Концептуальными основами определен перечень и содержание элементов финансовой отчетности. Исходя из требований к содержательно-информационной составляющей отчетности, полезной для пользователей при принятии инвестиционных решений, элементы финансовой отчетности по МСФО делятся на две категории:

    1) отчетные данные по финансовому положению организации (поэлементный состав отчетности: активы, обязательства, собственный капитал);

    2) отчетные данные по финансовым результатам деятельности организации (поэлементный состав отчетности: доходы, расходы).

    Кроме деления на категории, элементы финансовой отчетности соотносят с критериями информационных требований к отчетам (п. 4.2 Концептуальных основ).
    Организации по всему миру составляют и представляют финансовую отчетность внешним пользователям. При этом могут быть использованы различные модели бухгалтерского учета и концепции капитала, как следствие, возможны различия, обусловленные целым рядом обстоятельств социального, экономического и юридического характера, а также тем, что при установлении национальных требований в разных странах во внимание принимаются потребности разных пользователей финансовой отчетности. Этот широкий спектр различных обстоятельств привел к использованию разнообразных определений элементов и критериев признания статей финансовой отчетности, а также предпочтению разных баз оценки и составу финансовой отчетности.

    Одну из основных задач своей деятельности Правление КМСФО (Совет по международным стандартам финансовой отчетности) определяет как сокращение масштабов данных расхождений путем гармонизации нормативных актов, стандартов бухгалтерского учета и процедур, касающихся подготовки финансовой отчетности, с целью представления информации, полезной при принятии экономических решений.

    Концептуальные основы были разработаны таким образом, чтобы обеспечить возможность их применения в отношении целого ряда моделей бухгалтерского учета, а также концепций капитала. Правление КМСФО считает, что финансовая отчетность, составленная для этой цели, отвечает общим потребностям большинства пользователей.


    Литература

    1. Федеральный закон от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности».

    2. Постановление Правительства Р Ф от 25 февраля 2011 г. № 107 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации».

    3. Генералова Н.В., Карельская С.Н. Эволюция регулирования консолидированной финансовой отчетности в России // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 29. С. 13—28.

    4. Сухарев И.Р. О применении МСФО в России // Главная книга. Конференц-зал. 2012. № 2. URL: www.ntvpkedr.ru/o-primenenii-msfo-v-rossii.html#ixzz3wT9fZEoA

    Статья подготовлена:
    И.Э. Гущина
    профессор кафедры бухгалтерского учета и налогообложения Академии труда и социальных отношений, канд. экон. наук
    На главную