Большие перемены
Итак, Международный кодекс этики был переписан. За этим фактом скрываются как формальные изменения, так и новации «по существу». Начнем с простого и очевидного — изменений, которые можно заметить даже невооруженным глазом.
Первое, на что можно обратить внимание, даже не читая пересмотренный Кодекс, — новое название. Точнее, расширение старого. Ранее (редакция 2016 г.) это был просто Международный кодекс этики профессиональных бухгалтеров. А теперь подчеркнуто, что этика включает в себя вопросы независимости — Международный кодекс этики профессиональных бухгалтеров (включая Международные стандарты независимости).
Далее, нельзя не отметить, что изменения коснулись и структуры Кодекса. Причем здесь новшества серьезнее, чем при расширении названия.
В предыдущей версии Кодекса было три части:
В новом Кодексе содержится уже четыре части:
Остановимся подробнее на нашем новом Кодексе этики, в частности на том, что изменилось по сравнению с отечественным Кодексом 2012 г. и как это новое соотносится с Международным кодексом редакции 2018 г.
По содержанию российский Кодекс соответствует положениям частей 1 и 3 нового Международного кодекса — наш Кодекс рассматривает вопросы соблюдения аудиторами соответствующих этических норм, основные принципы этики и концептуальный подход к соблюдению этих принципов. Не секрет, что российский Кодекс никогда не рассматривал отдельно вопросы независимости (части 4А и 4 В нового Международного кодекса) — эту функцию выполняют отечественные Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций. Новый российский Кодекс продолжил эту добрую традицию.
Здесь также нужно сказать, что этические аспекты работы профессиональных бухгалтеров в бизнесе (часть 2 нового Международного кодекса) исторически не рассматриваются в рамках сферы регулирования аудиторской деятельности. Дело в том, что в отличие от концепции МФБ, предполагающей существование единой профессии бухгалтера (accountant), в России профессии бухгалтера и аудитора пока являются разными, да еще и с собственными нормами регулирования.
Итак, вернемся к изменениям отечественного Кодекса. Что касается формы, то сразу можно обратить внимание на появление большого количества разделов — их теперь 11 (в Кодексе 2012 г. было всего два раздела):
При этом в новом Кодексе несколько уточнено понятие концептуального подхода к соблюдению основных принципов этики. В частности, поясняется, что концептуальный подход предполагает:
Профессиональное суждение
Понятие профессионального суждения уточнено и расширено как в Международном кодексе, так и в отечественном. В частности, поясняется, что профессиональное суждение предполагает применение соответствующей подготовки, профессиональных знаний, навыков и опыта с учетом фактов и обстоятельств, включая характер и масштаб конкретной профессиональной деятельности, а также имеющиеся заинтересованность и отношения. При рассмотрении вопроса о возможности осуществления (участия в) той или иной профессиональной деятельности аудитор применяет концептуальный подход к соблюдению основных принципов этики с использованием профессионального суждения с тем, чтобы принять обоснованные решения о своих возможных действиях, а также для определения, будут ли такие решения надлежащими в существующих обстоятельствах.
Метод анализа «разумного и информированного третьего лица»
Среди прочих новшеств следует обратить внимание на метод анализа «разумного и информированного третьего лица». Правда, понятие такого лица было и в Кодексе 2012 г., но сейчас оно заняло свое достойное место и приобрело вполне конкретные формы.
Суть такого метода сводится к тому, что аудитор анализирует вероятность формирования другим лицом тех же самых выводов, к которым он пришел сам. Данный анализ проводится с точки зрения разумного и информированного третьего лица, которое взвешивает все соответствующие факты и обстоятельства, известные (или в разумной мере предположительно известные) аудитору в момент формирования им выводов. Указанное разумное и информированное третье лицо не обязательно должно быть аудитором, но предполагается, что оно обладает соответствующими знаниями и опытом для понимания и непредвзятой оценки уместности выводов аудитора.
Метод анализа «разумного и информированного третьего лица» позволяет сделать принципиально важные оценки с точки зрения Кодекса — оценить приемлемость угроз нарушения основных принципов этики.
Приемлемый уровень представляет собой уровень, при котором аудитор по результатам применения метода анализа «разумного и информированного третьего лица» с большой долей вероятности придет к выводу об отсутствии нарушения основных принципов этики.
Если выявленные угрозы нарушения основных принципов этики не находятся на приемлемом уровне, то аудитор должен принять ответные меры путем устранения угроз или сведения их к приемлемому уровню. Среди вариантов таких мер возможны следующие:
Профессиональный скептицизм
Еще одним важным понятием, расширенным и дополненным в новом Кодексе, является профессиональный скептицизм, который используется аудитором при выполнении заданий, обеспечивающих уверенность. В частности, теперь прямо указано, что профессиональный скептицизм и основные принципы этики являются взаимосвязанными концепциями, а также приведены конкретные примеры для понимания этой взаимосвязи.
Так, принцип честности требует, чтобы аудитор действовал открыто и честно. Аудитор соблюдает этот принцип, когда действует открыто и честно, сомневаясь в позиции клиента, а также когда он направляет запросы при выявлении противоречивой информации и ищет дополнительные доказательства при наличии сомнений в заявлениях. Подобные действия аудитора являются подтверждением критической оценки аудиторских доказательств, что в свою очередь способствует проявлению профессионального скептицизма.
Другим примером могут быть обстоятельства, при которых аудитор соблюдает принцип объективности, а именно не допускает влияния предвзятости, конфликта интересов или давления других лиц на свои профессиональные суждения. В частности, следующие действия аудитора будут способствовать проявлению профессионального скептицизма:
Поощрения
В новом Кодексе отдельное внимание уделяется вопросам, связанным с поощрениями аудитора в различных формах, в частности:
Соблюдение применимых нормативных правовых актов
Последнее, на что хотелось обратить внимание в пересмотренном Кодексе, — это вопросы соблюдения применимых нормативных правовых актов. Только здесь должна быть небольшая, но важная оговорка — требования таких актов могут различаться от или выходить за рамки требований Кодекса. Впрочем, новый Кодекс это не только не скрывает, но и прямо об этом заявляет. В соответствии с положениями Кодекса аудитор должен соблюдать следующие правовые нормы:
Длительное взаимодействие персонала с аудируемым лицом
Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций на настоящий момент пока не отражают всех новшеств Международного кодекса (части 4А и 4В).
Однако один из наиболее существенных пересмотренных вопросов нашел отражение и начал применяться в отечественных Правилах независимости аудиторов и аудиторских организаций даже раньше, чем в Международном кодексе. Речь идет о длительном взаимодействии персонала с аудируемым лицом. Соответствующие изменения [12] вступили в силу на территории РФ с 1 января 2019 г.
_______________
[12] Протокол Совета по аудиторской деятельности при Минфине России от 27 июня 2018 г. № 40.
В частности, если одно и то же лицо привлекается к выполнению задания по аудиту для одного и того же клиента на протяжении длительного времени, то могут возникнуть угрозы близкого знакомства и личной заинтересованности, потенциально влияющие на объективность и профессиональный скептицизм.
Несмотря на то что понимание аудируемого лица и его окружения является фундаментальным условием для обеспечения качества аудита, угроза близкого знакомства может возникнуть в результате длительного взаимодействия лица в качестве участника аудиторской группы с аудируемым лицом и его деятельностью, с руководством клиента или с бухгалтерской (финансовой) отчетностью.
Угроза личной заинтересованности может возникнуть в связи с опасением лица потерять долгосрочного клиента или заинтересованностью данного лица в поддержании тесных личных взаимоотношений с членами руководства аудируемого лица или лицами, отвечающими за его корпоративное управление, что может оказать неприемлемое влияние на профессиональное суждение аудитора.
В соответствии с новыми требованиями значимость таких угроз должна быть оценена, и при необходимости должны быть приняты меры предосторожности для устранения угроз или сведения их до приемлемого уровня. Примерами таких мер предосторожности являются, в частности:
Когда клиент является общественно значимым хозяйствующим субъектом, лицо не должно выполнять любую из следующих функций, в том числе если несколько таких функций выполняются последовательно, в течение периода, превышающего суммарно семь лет («период вовлечения»):