Основополагающее допущение и разумная уверенность

Как известно, МСА не накладывают каких-либо обязанностей на руководство аудируемой организации или на лиц, отвечающих за ее корпоративное управление, и не имеют приоритета над законами и нормативными актами, которыми эти обязанности устанавливаются [1]. Тем не менее основополагающим допущением проведения аудита в соответствии с МСА является признание руководством аудируемой организации и, если уместно, лицами, отвечающими за ее корпоративное управление, определенных обязанностей, которые являются наиболее существенными при осуществлении аудита.
____________
[1] Международный стандарт аудита 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита» (введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 9 января 2019 г. № 2н), п. 4.

Основополагающее допущение, относящееся к обязанностям руководства и, если уместно, лиц, отвечающих за корпоративное управление, исходя из которого проводится аудит, — допущение о том, что руководство и данные лица как осознают, так и подтверждают, что на них возложены следующие обязанности, которые имеют принципиальное значение для проведения аудита в соответствии с МСА, т. е. они несут ответственность:

• за подготовку финансовой отчетности в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности, включая, если уместно, ее достоверное представление;
• функционирование системы внутреннего контроля, которое руководство и, если уместно, лица, отвечающие за корпоративное управление, считают необходимым для подготовки финансовой отчетности, не содержащей существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок;
• предоставление аудитору:

— доступа ко всей информации, известной руководству и, если уместно, лицам, отвечающим за корпоративное управление, и которая имеет значение для подготовки финансовой отчетности, например данных бухгалтерского учета, документации и информации о прочих вопросах,

 — дополнительной информации, которую аудитор может запросить у руководства и, если уместно, лиц, отвечающих за корпоративное управление, для целей проведения аудита,

 — неограниченной возможности информационного взаимодействия с лицами внутри организации, от которых аудитор считает необходимым получить аудиторские доказательства.

Итак, основополагающее допущение, исходя из которого проводится аудит, предполагает в том числе обязанность руководства и, если уместно, лиц, отвечающих за корпоративное управление, по обеспечению аудитора необходимой информацией. Дело в том, что выводы аудитора, на которых основывается его мнение, формируются на основании полученной аудитором информации — аудиторских доказательств.

Состав аудиторских доказательств при проведении аудита финансовой отчетности и обязанности аудитора по разработке и выполнению аудиторских процедур с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств установлены Международным стандартом аудита (МСА) 500 «Аудиторские доказательства» [2] .
___________
[2] Введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 9 января 2019 г. № 2н.

Аудиторские доказательства представляют собой информацию, как содержащуюся в данных бухгалтерского учета, так и полученную из других источников, например из предыдущего опыта работы с клиентами или по результатам процедур контроля качества, проводимых аудиторской организацией при принятии и продолжении отношений с клиентами.

Важно иметь в виду, что аудиторские доказательства представляют собой не только информацию, подтверждающую предпосылки руководства. Любая информация, которая противоречит таким предпосылкам, также должна учитываться аудитором. В некоторых случаях аудиторским доказательством может являться отсутствие информации (например, отказ руководства предоставить запрашиваемое заявление). Так, аудитор может столкнуться с ситуацией, когда доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого источника, или же у аудитора возникнут сомнения в надежности используемой информации.

Это может происходить, когда, например, ответы на запросы, полученные от руководства организации, работников бухгалтерии, внутренних аудиторов и от иных лиц, не соответствуют друг другу, а также когда ответы на запросы, полученные от лиц, отвечающих за корпоративное управление, для целей подтверждения ответов руководства, не соответствуют ответам руководства.

Путем сбора достаточного количества надлежащих аудиторских доказательств аудитор может получить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность в целом свободна от существенного искажения как по причине недобросовестных действий, так и вследствие ошибки. Таким образом, без признания основополагающего допущения руководством аудируемого лица невозможно и достижение разумной уверенности аудитором, а следовательно, невозможно и выражение немодифицированного (положительного) мнения. Именно поэтому такое допущение МСА указывают в качестве обязательного условия принятия задания на аудит вне зависимости от законодательных особенностей в той или иной юрисдикции.

Эксперты разные нужны

Для подготовки финансовой отчетности организации могут потребоваться специальные знания в областях, отличных от бухгалтерского учета или аудита, таких как актуарные расчеты, оценка или технические данные. Организация может принять на работу или привлечь эксперта (эксперт руководства, эксперт клиента), чтобы получить необходимые знания для подготовки финансовой отчетности. Если же такой подход не применяется, но специальные знания необходимы, повышается риск существенного искажения.

Если информация, которая будет использоваться в качестве аудиторских доказательств, подготовлена с привлечением эксперта клиента, аудитор должен, с учетом необходимости и значительности работы этого эксперта для целей аудитора, выполнить следующие действия:

• оценить компетентность, способности и объективность эксперта;
• получить понимание работы эксперта;
• оценить, является ли работа эксперта надлежащей в качестве аудиторского доказательства соответствующей предпосылки

Компетентность, способности и объективность эксперта

Компетентность связана с характером и уровнем профессиональных знаний и опыта эксперта руководства, а способности — с умением эксперта применять свою компетентность в конкретных обстоятельствах. Объективность отражает возможное воздействие предвзятости, конфликта интересов или влияния других лиц на вынесение экспертом руководства профессионального суждения или суждения в отношении бизнеса. Компетентность, способности и объективность эксперта клиента, а также любые применяемые в организации средства контроля за работой этого эксперта представляют собой важные факторы, определяющие надежность любой информации, подготовленной этим экспертом.

Информацию в отношении компетентности, способностей и объективности эксперта руководства можно получить из различных источников:

• личный опыт работы с данным экспертом;
• обсуждения, проводимые с экспертом;
• обсуждения с другими лицами, которые знакомы с работой данного эксперта;
• изучение квалификации эксперта, его членства в профессиональной организации или отраслевой ассоциации, лицензии на ведение профессиональной деятельности или иных форм внешнего признания;
• опубликованные статьи или книги, написанные данным экспертом.

Вопросы, имеющие отношение к оценке компетентности, способностей и объективности эксперта руководства, включают в себя рассмотрение того, распространяются ли на работу такого эксперта технические стандарты либо иные профессиональные или отраслевые требования, например этические стандарты и другие требования, связанные с членством в профессиональной организации или отраслевой ассоциации, а также стандарты аккредитации, устанавливаемые лицензирующим органом, или требования, налагаемые законами или нормативными актами.

Прочие факторы, которые могут оказаться значимыми, включают в себя:

• соответствие компетентности эксперта клиента той сфере, в отношении которой будет использоваться его работа, в том числе любые области специализации в рамках сферы деятельности данного эксперта. Например, актуарий может специализироваться в области страхования имущества и несчастных случаев, но иметь ограниченные знания и опыт в области пенсионных расчетов;
• уровень компетентности эксперта руководства в отношении соответствующих бухгалтерских требований, например знание допущений и методов, включая, где это применимо, модели, которые соответствуют применимой концепции подготовки финансовой отчетности;
• наличие признаков того, что непредвиденные события, изменения обстоятельств или собранные в результате проведения аудиторских процедур аудиторские доказательства приведут к необходимости пересмотреть первоначальную оценку компетентности, способностей и объективности эксперта клиента по мере проведения аудита.

Широкий спектр обстоятельств может создать угрозы объективности эксперта, в частности угрозы личной заинтересованности, заступничества, близкого знакомства, самоконтроля или шантажа. Несмотря на то что меры предосторожности не могут устранить все угрозы объективности эксперта руководства, риск шантажа, например, может быть менее значительным для эксперта, привлеченного организацией в качестве подрядчика, чем для эксперта, являющегося сотрудником организации, при этом эффективность мер предосторожности, таких как политики и процедуры контроля качества, может быть выше. Ведь угроза объективности, возникающая вследствие того, что эксперт является сотрудником организации, будет существовать всегда. Вероятно, что эксперт, являющийся сотрудником организации, не более объективен, чем иные ее сотрудники.

Понимание работы эксперта

Понимание работы эксперта руководства подразумевает понимание соответствующей области знаний и опыта, которое может быть получено вместе с определением аудитором того, обладает ли он знаниями и опытом для оценки работы эксперта руководства или же ему необходимо привлечь своего эксперта в данной области.

Значимые для понимания аудитором аспекты предметной области, в которой специализируется эксперт клиента, могут формироваться при ответе на следующие вопросы:

• включает ли предметная область эксперта специализации, которые имеют значение для аудита;
• применяются ли какие-либо профессиональные или иные стандарты, требования законодательства или регулирующих органов;
• какие допущения и методы используются экспертом, являются ли они общепринятыми в рамках предметной области данного эксперта и надлежащими для целей подготовки финансовой отчетности;
• каков характер внутренних и внешних данных или информации, которые использует эксперт клиента.

Когда эксперт руководства привлекается организацией, между организацией и экспертом, как правило, заключается договор или иное письменное соглашение об условиях задания. Оценка такого договора при получении понимания работы эксперта руководства может помочь аудитору определить, носят ли надлежащий характер для целей аудитора следующие аспекты:

• характер, объем и цели работы эксперта;
• соответствующие функции и обязанности руководства и эксперта;
• характер, сроки и объем обмена информацией между руководством и экспертом, включая формы отчетов, которые должен представлять этот эксперт.

Если же эксперт руководства является сотрудником организации, такое письменное соглашение, скорее всего, будет отсутствовать. Для аудитора наиболее подходящим способом получения необходимого понимания в этом случае могут быть аудиторские запросы, направляемые эксперту и другим членам руководства организации.

Оценка надлежащего характера работы эксперта

Для целей оценки надлежащего характера результатов работы эксперта руководства в качестве аудиторских доказательств в отношении соответствующей предпосылки можно рассмотреть следующие аспекты:

• уместность и обоснованность результатов работы и выводов эксперта, их согласованность с другими аудиторскими доказательствами, а также их надлежащее отражение в финансовой отчетности;
• уместность и обоснованность используемых экспертом значительных допущений и методов;
• уместность, полнота и точность используемых экспертом исходных данных.

Количество или качество

При выполнении аудиторских процедур с целью получения доказательств имеет значение как количество (достаточность), так и качество (надлежащий характер) информации. Достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств взаимосвязаны. Количество необходимых аудиторских доказательств зависит от оценки аудитором рисков искажения (чем выше оцениваемые риски, тем больше аудиторских доказательств, вероятно, потребуется), а также от качества таких аудиторских доказательств (чем выше качество, тем меньше может потребоваться доказательств). Однако сбор большего количества аудиторских доказательств не сможет компенсировать их низкое качество.

Надлежащий характер — это мера уместности и надежности доказательств для подтверждения выводов, на которых основано аудиторское мнение.

Уместность означает наличие логической связи с целью аудиторской процедуры или влияние на эту цель и, если применимо, на рассматриваемую предпосылку. Например, если цель аудиторской процедуры состоит в тестировании кредиторской задолженности на предмет возможного ее существования или оценки ее стоимости, значимой аудиторской процедурой может являться тестирование отраженной в учете кредиторской задолженности. С другой стороны, при тестировании кредиторской задолженности на предмет возможного занижения ее существования или оценки ее стоимости тестирование отраженной в учете кредиторской задолженности не будет значимой аудиторской процедурой, но тестирование такой информации, как последующие выплаты, неоплаченные счета, отчеты поставщиков и отчеты о несовпадениях в приходных документах, может оказаться значимым.

Необходимо помнить, что надежность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, и, следовательно, самих аудиторских доказательств зависит не только от ее источника и характера, но также и от обстоятельств, при которых она получена, включая при необходимости средства контроля за ее подготовкой и поддержанием. Даже если информация, используемая в качестве аудиторских доказательств, получена из внешних по отношению к организации источников, могут существовать обстоятельства, способные оказать влияние на ее надежность.

Например, информация, полученная из независимого внешнего источника, может оказаться ненадежной, если этот источник не является осведомленным или эксперт руководства окажется недостаточно объективным.

С учетом возможности существования исключений могут быть полезны следующие общие правила относительно надежности аудиторских доказательств:

• надежность аудиторских доказательств повышается, когда они получены из независимых внешних по отношению к организации источников;
• надежность аудиторских доказательств, полученных внутри организации, повышается, когда соответствующие средства контроля, включая средства контроля за их подготовкой и поддержанием в актуальном состоянии, установленные организацией, являются эффективными;
• аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором (например, наблюдение за применением средства контроля), являются более надежными, чем аудиторские доказательства, полученные косвенно или на основании логических заключений (например, запрос о применении средства контроля);
• аудиторские доказательства в виде документов в бумажной или электронной форме либо на иных носителях более надежны, чем доказательства, полученные устно (например, письменный протокол, составленный непосредственно во время совещания, более надежен, чем последующее устное заявление обсужденных вопросов);
• аудиторские доказательства, представленные оригиналами документов, являются более надежными, чем аудиторские доказательства, представленные в форме копий или иным образом трансформированных в электронную форму документов.

Полнота или точность

Чтобы аудитор получил надежные аудиторские доказательства, информация, подготовленная организацией, которая используется для проведения аудиторских процедур, должна быть достаточно полной и точной. Например, эффективность аудита выручки путем применения стандартных цен к данным об объемах продаж зависит от точности информации о ценах, а также от полноты и точности данных об объемах продаж. Также если аудитор намерен протестировать совокупность платежей в отношении авторизации, результаты тестирования окажутся менее надежными, если совокупность, из которой отобраны объекты для тестирования, является неполной.

Таким образом, прежде применения конкретных процедур к полученной информации аудитор должен оценить, является ли эта информация достаточно надежной для целей аудитора, в том числе в случае необходимости:

• собрать аудиторские доказательства о точности и полноте информации;
• оценить, является ли эта информация достаточно точной и подробной для целей аудитора.

Собирать аудиторские доказательства о точности и полноте информации можно одновременно с проведением фактической аудиторской процедуры, применяемой к этой информации. В других обстоятельствах аудитор может получить аудиторские доказательства точности и полноты информации путем тестирования средств контроля за подготовкой этой информации. В некоторых ситуациях, однако, аудитор может решить, что необходимы дополнительные аудиторские процедуры.

Пути сбора

Аудиторские доказательства для формирования выводов, на которых будет основано аудиторское мнение, собираются путем проведения процедур оценки рисков и дальнейших аудиторских процедур (рис. 1).

Аудиторские процедуры, описанные далее, могут проводиться в качестве процедур оценки риска, тестирования средств контроля или процедур проверки по существу — в зависимости от ситуации, в которой они применяются аудитором.

Инспектирование

Инспектирование включает в себя изучение записей или документов, как внутренних, так и внешних, в бумажной или электронной форме либо на иных носителях, а также физический осмотр актива. Инспектирование записей и документов обеспечивает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а в отношении внутренних записей и документов — от эффективности средств контроля за их подготовкой.

Примером инспектирования, применяемого для тестирования средств контроля, является инспектирование записей на предмет того, были ли они санкционированы.

Некоторые документы являются прямыми аудиторскими доказательствами существования актива — например, документы, представляющие собой финансовые инструменты, такие как акции или облигации. Инспектирование таких документов не обязательно обеспечивает получение аудиторских доказательств прав собственности и их стоимости. Кроме того, инспектирование исполненного договора может представить аудиторские доказательства в отношении применяемых организацией положений учетной политики, таких как признание выручки.

Инспектирование материальных активов может представить надежные аудиторские доказательства в отношении их наличия, но не обязательно в отношении соответствующих прав и обязанностей организации или оценки этих активов. Инспектирование отдельных единиц активов может сопровождать наблюдение за проведением их инвентаризации.

Наблюдение

Наблюдение заключается в отслеживании выполнения процесса или процедуры другими лицами, например осуществлении аудитором наблюдения за проведением инвентаризации запасов сотрудниками организации или за выполнением контрольных действий. Наблюдение обеспечивает аудиторские доказательства выполнения процесса или процедуры, но ограничено тем моментом, когда проводится наблюдение, а также тем фактом, что само наблюдение может оказать влияние на то, каким образом выполняются процесс или процедуры.

Внешнее подтверждение

Внешнее подтверждение представляет собой аудиторские доказательства, полученные аудитором в виде прямого письменного ответа ему от третьего лица (подтверждающей стороны). Процедуры внешнего подтверждения часто применимы при рассмотрении предпосылок, связанных с определенными остатками по счетам и их элементами. Однако внешние подтверждения не следует ограничивать исключительно подтверждениями остатков по счетам.

Например, аудитор может запросить подтверждение условий договоров или операций организации с третьими лицами; такой запрос может содержать вопросы о том, вносились ли какие-либо изменения в соответствующие соглашения, и если да, то какие именно.

Пересчет

Пересчет состоит в проверке математической точности расчетов в документах или записях. Пересчет может выполняться вручную или с применением электронных средств.

Повторное проведение

Повторное проведение предполагает независимое проведение аудитором процедур или применение контрольных действий, которые изначально проводились в рамках системы внутреннего контроля организации.

Аналитические процедуры

Аналитические процедуры заключаются в оценке финансовой информации путем анализа вероятных взаимосвязей между финансовыми и нефинансовыми данными. Аналитические процедуры также охватывают изучение по мере необходимости выявленных колебаний или взаимосвязей, которые не соответствуют значимой информации или существенно отличаются от ожидаемых значений.

Запрос

Запрос представляет собой обращение за предоставлением финансовой и нефинансовой информации в адрес осведомленных лиц как внутри организации, так и за ее пределами. Запрос широко используется на протяжении всего аудита наряду с прочими аудиторскими процедурами. Неотъемлемой частью процесса направления запросов является оценка полученных ответов.

Ответы на запросы могут обеспечить аудитора информацией, которой он ранее не располагал, или подтверждающими аудиторскими доказательствами. В некоторых случаях ответы на запросы могут дать информацию, значительно отличающуюся от прочей информации, полученной аудитором, например информацию в отношении возможности руководства действовать в обход системы контроля.

Несмотря на то что подтверждение доказательств, полученное в результате запроса, является особенно важным, доступная информация, подтверждающая намерения руководства, в случае запросов о таких намерениях может быть ограничена. В таких случаях понимание прошлых действий руководства по выполнению заявленных им намерений, оснований для выбора определенного плана действий, а также способности руководства следовать определенному плану действий может дать значимую информацию для подтверждения доказательств, полученных в результате запроса.

Естественный отбор

Способы отбора

При разработке тестов средств контроля и детальных тестов аудитор должен определить такие способы отбора объектов тестирования, которые будут эффективными для достижения цели аудиторской процедуры (рис. 2).

Эффективное тестирование обеспечивает надлежащие аудиторские доказательства, если они в совокупности с другими аудиторскими доказательствами, которые уже получены или планируются к получению, окажутся достаточными для целей аудитора.

В зависимости от обстоятельств аудитор может провести сплошную проверку (выбрать все объекты), выбрать конкретные объекты или построить аудиторскую выборку (рис. 3).

Применение любого из этих способов или их сочетания может оказаться целесообразным в зависимости от конкретных обстоятельств, например от рисков существенного искажения в отношении проверяемой предпосылки, а также от практической реализуемости и эффективности различных методов.

Выбор всех объектов

Аудитор может решить, что наиболее целесообразно будет проверить всю генеральную совокупность элементов, составляющих тот или иной вид операций или остатков по счетам. При тестировании средств контроля сплошная проверка маловероятна, она чаще применяется при проведении детальных тестов.

Например, сплошная проверка может быть целесообразна, когда:

• совокупность состоит из небольшого числа объектов с большой стоимостью;
• имеется значительный риск и другие методы не обеспечивают достаточных надлежащих аудиторских доказательств;
• повторяющийся характер вычислений или иных процессов, выполняемых автоматически в информационной системе, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения затрат.

Выбор конкретных объектов

Аудитор также может решить отобрать конкретные объекты из совокупности. При принятии такого решения к факторам, которые могут оказаться значимыми, относятся понимание организации аудитором, оцененные риски существенного искажения, а также характеристики тестируемой совокупности.

Конкретными объектами для такого отбора могут быть следующие элементы:

• объекты с высокой стоимостью или обладающие иными особенностями (подозрительные, необычные элементы или элементы, в отношении которых ранее выявлялись ошибки);
• все объекты стоимостью сверх определенной суммы (для проверки значительной по стоимости части генеральной совокупности);
• объекты для получения информации (для получения представления о характере деятельности организации или характере операций).

Проверка конкретных отобранных объектов из вида операций или остатка по счету во многих случаях является эффективным средством получения аудиторских доказательств, но она не составляет аудиторскую выборку. Результаты аудиторских процедур, примененных к объектам, отобранным таким способом, не могут быть распространены на всю генеральную совокупность. Следовательно, выборочная проверка конкретных объектов не обеспечивает аудиторские доказательства в отношении оставшейся части совокупности.

Аудиторская выборка

Аудиторская выборка предназначена для того, чтобы на основании тестирования выборки из генеральной совокупности предоставить возможность сделать выводы в отношении всей генеральной совокупности.

Вопросы формирования аудиторской выборки и отбора ее элементов при выполнении тестирования средств контроля и детальных тестов по существу, а также порядок оценки результатов аудиторской выборки рассматриваются Международным стандартом аудита 530 «Аудиторская выборка» [3] .
___________
[3] Введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 9 января 2019 г. № 2н.

Аудиторская выборка (выборка) заключается в применении аудиторских процедур к менее чем 100% значимых для аудита элементов генеральной совокупности таким образом, чтобы все элементы выборки могли быть включены в выборку и у аудитора появились достаточные основания для формирования выводов обо всей генеральной совокупности.

Как правило, в ходе проведения детальных тестов аудитор сначала отбирает конкретные элементы (элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы), но это еще не выборка. Соответственно, если в отобранных таким образом конкретных элементах аудитор не обнаружит искажений, он не может распространить этот вывод на оставшуюся часть генеральной совокупности. И наоборот, если аудитор выявил искажения в конкретных элементах, он не может считать, что в оставшейся части генеральной совокупности наверняка присутствуют такие же искажения.

Чтобы сделать вывод о всей генеральной совокупности, аудитор после отбора конкретных элементов должен рассмотреть оставшуюся часть генеральной совокупности и в случае ее существенности провести ее выборочную проверку. Такая проверка может быть проведена на основании статистической или нестатистической выборки.

Статистическая выборка — метод формирования выборки, имеющий следующие характеристики:

• случайный отбор элементов выборки;
• использование теории вероятности для оценки результатов выборки, включая количественное определение риска выборки.

Подход к выборке, которому не присущи такие характеристики, считается нестатистической выборкой.

Аудитор обязан производить отбор элементов для выборки таким образом, чтобы возможность быть отобранным была у каждого элемента выборки в генеральной совокупности.

Существует большое количество методов отбора элементов для формирования выборок. Приведем наиболее распространенные из них.

Случайный отбор проводится с использованием генераторов случайных чисел, например таблиц случайных чисел.

Систематический отбор, при котором количество элементов выборки в генеральной совокупности делится на объем выборки с целью получить интервал выборки, например, 50; после определения начального элемента из первых 50 далее отбирается каждый 50-й элемент совокупности. Начальная точка может быть определена произвольным образом, но вероятность того, что выборка будет действительно случайной, повышается, если при ее формировании используются компьютерный генератор случайных чисел или таблицы случайных чисел.

При выполнении детального тестирования может оказаться целесообразным определить отдельные денежные единицы, составляющие генеральную совокупность, как элементы выборки. Отобрав из генеральной совокупности конкретные денежные единицы, например остатки дебиторской задолженности, аудитор затем может проверить конкретные элементы — например, отдельные остатки, содержащие указанные денежные единицы. Одно из преимуществ данного подхода к определению элемента выборки заключается в том, что аудитор сосредоточивается на элементах с более высокой стоимостью, поскольку вероятность их включения в выборку выше, а это дает возможность формировать выборки меньшего объема. Этот подход (монетарная выборка, или выборка, взвешенная по стоимости) можно использовать при систематическом методе формирования выборки, однако наибольшую эффективность он демонстрирует при использовании метода случайного отбора элементов.

Аудиторские процедуры: выполнять (,) нельзя (,) считать искажением

Аудитор обязан выполнить аудиторские процедуры, которые соответствуют цели аудита, в отношении каждого отобранного элемента. Однако на практике аудитор может столкнуться с тем, что выполнить процедуру в отношении конкретного элемента невозможно. При таких обстоятельствах возможны два сценария: позитивный и негативный.

Позитивный сценарий применяется, когда аудиторская процедура не может быть применена к отобранному элементу и аудитор применяет ее к элементу, заменяющему первоначально отобранный.

Примером таких обстоятельств, когда возникает необходимость в выполнении процедуры в отношении элемента, заменяющего первоначально отобранный, является ситуация, когда при тестировании для целей получения доказательств авторизации платежа отбирается аннулированный чек. Если аудитор удостоверился в том, что чек был аннулирован надлежащим образом и не представляет собой отклонения, аудитор проверяет заменивший его элемент, который был отобран в надлежащем порядке.

Негативный сценарий имеет место, когда аудитор не может применить разработанные или подходящие альтернативные аудиторские процедуры к отобранному элементу и он считает такой элемент отклонением от рассматриваемого средства контроля в случае тестирования средств контроля или искажением в случае детального тестирования.

Примером обстоятельств, когда аудитор не может применить разработанные аудиторские процедуры к отобранному элементу, является ситуация, когда документы, относящиеся к такому элементу, утеряны.

В случае отсутствия ответа на запрос об обязательном подтверждении примером подходящей альтернативной процедуры может являться проверка последующих поступлений денежных средств с подтверждением их источника и остатков задолженности, по которым проводятся расчеты.

Что в итоге

Аудитор обязан оценить результаты проведенных процедур для формирования выводов и выражения мнения. Важность этого этапа сложно переоценить. Здесь подводится итог всей работы аудитора, поэтому необходимо тщательно исследовать характер и причину в отношении каждого выявленного отклонения или искажения, а также оценить их возможное влияние на цель аудиторской процедуры и другие области аудита. Важно помнить, что экстраполяция искажений (за исключением аномальных) возможна только по результатам аудиторской выборки при проведении детальных тестов. При выполнении тестирования средств контроля явная необходимость в экстраполяции отклонений отсутствует, поскольку норма отклонения в выборке также представляет собой норму отклонения, экстраполированную на всю генеральную совокупность.

А теперь вернемся к началу статьи и основополагающему допущению. Мы говорили, что без получения информации аудит проведен быть не может. Но с учетом рассмотренных вопросов стало очевидно, что обладание информацией для аудитора еще не является гарантией успеха. Важно, чтобы эта информация была уместной, надежной и полной. Но и этого недостаточно. Огромное значение имеют выбор и проведение соответствующих процедур. И для полного успеха нужно еще правильно оценить результаты выполненной работы…