Объекты бухгалтерского учета — это элементы бухгалтерской отчетности организации (например, факты хозяйственной жизни, активы, обязательства, источники финансирования его (экономического субъекта) деятельности, доходы, расходы, иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами). Наиболее интересным и актуальным объектом бухгалтерского учета является факт хозяйственной жизни, под которым понимается не только операция, но и сделка, событие, оказывающие или способные оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовые результаты его деятельности и (или) движение денежных средств.

Основное требование, предъявляемое к формируемой отчетности, — это достоверность, т. е. правдивое и не противоречащее законодательству отражение в ней последствий различного рода сделок, событий, операций.

Объекты бухгалтерского учета, фальсифицирующие отчетность, именуются мнимыми и притворными. Они нарушают объективность и нейтральность информации, содержащейся в отчетности.

Закон о бухгалтерском учете [1]] запрещает принятие к учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Также запрещена регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета в его регистрах.
_________
[1] Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Мнимые сделки

Понятие «мнимая сделка» и ее характеристики приведены в п. 2 ст. 10 Закона о бухгалтерском учете и ст. 170 Гражданского кодекса РФ (табл. 1).

Таблица 1 Объект бухгалтерского учета (Закон о бухгалтерском учете) Сделка (ст. 170 ГК РФ) Несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни) Сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия

По сути, мнимая сделка — лишь фикция, на самом деле сделки как таковой нет, это лишь видимая «оболочка-пустышка». Стороны мнимой сделки в действительности не хотят создавать своими действиями какие-либо последствия. Однако на основании составленных ими документов (договора, акта приема-передачи и т. д.) можно подумать, что определенные последствия наступили — например, что право собственности на вещь перешло к другому лицу.

Мнимую сделку часто совершают, чтобы на имущество должника не обратили взыскание. У сторон нет цели выполнить ее условия, поэтому, чтобы доказать, что сделка мнимая, нужно в первую очередь подтвердить, что стороны ее не исполняли либо исполняли формально.

Например, о мнимости сделки можно говорить в ситуации, когда стороны заключили договор купли-продажи движимого имущества, подписали акт приема-передачи, но при этом продавец сохранил контроль над этим имуществом; стороны заключили договор купли-продажи недвижимости и для вида зарегистрировали переход права собственности на нее к покупателю (п. 86 Постановления Пленума Верховного Суда Р Ф от 23 июня 2015 г. № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»; далее — Постановление № 25).

Между тем сделку нельзя признать мнимой только из-за того, что одна из сторон не исполнила свои обязательства (Постановление Президиума ВАС РФ от 8 февраля 2005 г. № 10 505/04).

Мнимая и притворная сделки относятся к обманным сделкам с пороком воли, когда стороны действуют недобросовестно, со злоупотреблением правом, с целью обмана третьих лиц, государства. Следовательно, основным условием для признания такой сделки фиктивной является выявление обмана, отличие истинной воли сторон сделки от выраженной формально в сделке. Такой вывод следует из п. 86, 87 Постановления № 25, где указано, что мнимая сделка может внешне имитировать исполнение сделки без ее реального исполнения, а притворная сделка — прикрывать иную сделку, т. е. вводить в заблуждение.

Популярность такого рода сделок объясняется тем, что внешне фиктивную сделку сложно отличить от сделки «нормальной», поскольку она может искусно маскироваться. При совершении мнимой сделки, например, стороны могут имитировать ее исполнение (составляются акты сдачи-приемки, накладные, составляется и подписывается договор, имущество может перемещаться на склад «покупателя» и т. п.), т. е. создается впечатление, что стороны действительно совершили сделку. Фактически же контроль над имуществом, якобы переданным по сделке, сохраняется за прежним владельцем. В связи с этим само по себе внешнее исполнение и даже государственная регистрация перехода права собственности на недвижимое имущество не препятствуют квалификации такой сделки как ничтожной (п. 86 Постановления № 25).

Таким образом, условием для признания сделки мнимой является отсутствие реального исполнения сделки («все осталось на своих местах») — воля сторон направлена на то, чтобы сделка не порождала правовых последствий.

Мнимые объекты часто выполняют двойную функцию: они порождают необоснованную налоговую выгоду; используются для нелегального вывода денежных средств из компании (пример 1).

Отметим, что не являются мнимыми объектами бухгалтерского учета резервы, фонды, предусмотренные законодательством, и расходы на их создание.

Пример 1. Ремонт административного здания не производился, документы о его выполнении подрядным способом сфабрикованы, однако бухгалтеру об этом не известно. На основании представленных первичных документов он произвел учетную запись по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», в результате которой в Отчете о финансовых результатах возник расход, а в балансе — обязательство. В погашение обязательства произведена оплата (запись по дебету счета 76 и кредиту счета 51 «Расчетные счета»).

Согласно заключению службы внутреннего контроля расход и обязательство являются мнимыми объектами. Учетная запись, их породившая, сторнирована.

Очевидно, что истребовать обратно перечисленные деньги нереально, поэтому дебиторская задолженность «подрядчика» переквалифицирована в недостачу (произведена учетная запись по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и кредиту счета 76). Виновным лицом признан сотрудник, подписавший недостоверные документы, его задолженность по возмещению недостачи отражена записью по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» и кредиту счета 94.


Притворные сделки

Понятие «притворная сделка» и ее характеристики также приведены в п. 2 ст. 10 Закона о бухгалтерском учете и ст. 170 ГК РФ (табл. 2).

Таблица 2 Объект бухгалтерского учета (Закон о бухгалтерском учете) Сделка (ст. 170 ГК РФ) Объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки) Сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, в том числе сделку на иных условиях

Участники притворной сделки желают, чтобы наступили определенные юридические последствия, но скрывают их. В этом случае фактически сделка совершается (в смысле ст. 153 ГК РФ), но только иная, отличная от видимой. Например, «внешне» — договор дарения, на самом деле — договор купли-продажи.

Особое место среди притворных сделок занимают так называемые прикрываемые сделки, когда сделка внешне такая же, как и подразумеваемая сторонами, но на иных, отличных от действительных условиях. Например, стороны с целью прикрыть сделку на крупную сумму совершили сделку на меньшую сумму. В этом случае суд признает заключенную между сторонами сделку как совершенную на крупную сумму. Либо же сделка прикрывает сделку с иным составом участников (например, в сделке покупатель один, а на самом деле другой). Чтобы сделку признали притворной, нужно доказать, что все ее стороны желали иных юридических последствий — тех, которые влечет за собой прикрываемая сделка (п. 87 Постановления № 25).

Стороны могут совершить одну или несколько сделок, чтобы прикрыть сделку другого вида. Например, стороны заключили кредитный договор, заемщик в тот же день передал кредитору имущество (отступное) для погашения кредита. В этом случае соглашение об отступном прикрывает куплю-продажу (Постановление Президиума ВАС РФ от 9 декабря 1997 г. № 5246/97). Другой пример: участник ООО решил нарушить преимущественные права других участников на покупку доли в уставном капитале. Для этого он сначала подарил часть своей доли третьему лицу, а потом продал ему оставшуюся часть. В этом случае обе эти сделки прикрывают единый договор купли-продажи (п. 88 Постановления № 25).

Притворная сделка в отличие от мнимой, как правило, исполняется реально, но это исполнение отличается по своему содержанию от того, что внешне «прописано» условиями фиктивной сделки: либо сделка имеет иную природу, либо условия сделки на самом деле другие.

Пример 2. Организация приостановила деятельность, направленную на получение доходов, однако коммунальные услуги оплачиваются, производятся выплаты административному персоналу, уплачиваются налоги. Бухгалтер, зная о том, что налоговые органы не приветствуют отражение убытков, относил эти суммы на счет 97 «Расходы будущих периодов». Однако согласно Инструкции по применению Плана счетов [2] счет 97 предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Понятно, что при отсутствии убытков в отчетности уменьшается вероятность включения организации в список внеплановых выездных налоговых проверок (п. 2, 4, 11 Общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, утвержденных приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3−06/333^@). Между тем нет гарантии, что даже при наличии неофициальной договоренности налоговый инспектор будет постоянно ее соблюдать.

В балансе рассматриваемые расходы были отражены в составе прочих внеоборотных активов. Однако такой актив является притворным. Он прикрывает прочие расходы, подлежащие отражению в Отчете о финансовых результатах организации. По сути, это расходы данного отчетного периода. И действия бухгалтера вводят в заблуждение основных пользователей бухгалтерской отчетности (участников, акционеров, собственников имущества и т. п.) в отношении действительного положения дел в организации.

Как установлено в п. 7 ПБУ 4/99 [3], при формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т. е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей отчетности перед другими. В рассматриваемой ситуации приоритет отдан налоговой инспекции, т. е. информация в бухгалтерской отчетности подается с целью удовлетворить именно ее требования, но полностью игнорируются требования остальных пользователей отчетности.

Последствия мнимых и притворных сделок

Мнимая и притворная сделки ничтожны, другими словами, недействительны независимо от судебного признания. Если мнимую сделку вообще не собираются исполнять и совершают для вида, то притворную сделку стороны совершают, чтобы прикрыть другую. Отсюда следует, что мнимый и притворный объекты бухгалтерского учета порождаются недействительными сделками, являются неправомерными юридическими действиями, что подчеркивает опасность и недопустимость отражения данных объектов в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Если сделка признана мнимой, то никакие права и обязанности у ее сторон не возникают (п. 1 ст. 167 ГК РФ). Если стороны не исполняли данную сделку (т.е. ни одна из сторон ничего не получала от другой), то двусторонняя реституция не может быть применена (п. 2 ст. 167 ГК РФ). Однако она представляется возможной, если стороны исполняли сделку для вида. Также мнимая сделка может повлечь за собой налоговые и иные публично-правовые последствия: доначисление налогов и взыскание штрафа, а также уголовную ответственность для руководителя.

К отношениям сторон притворной сделки применяются нормы о сделке, которую они действительно имели в виду, с учетом ее существа и содержания (п. 2 ст. 170 ГК РФ). Обычно стороны недействительной сделки должны вернуть друг другу переданное по ней имущество или его стоимость (двусторонняя реституция). Стороны предпринимательского договора могут сами согласовать иные последствия после того, как сделка признана недействительной по требованию одной из них. Если одна из сторон неосновательно обогатилась, с нее в ряде случаев можно взыскать убытки, неосновательно полученные доходы, а также проценты за пользование чужими денежными средствами. Недействительность может затронуть и третьих лиц, например, если они купили вещь, которую продавец приобрел по недействительной сделке. Для применения последствий недействительности следует обратиться в суд (пример 3).

Пример 3. Цедент передал право цессионарию по явно заниженной цене. Это обстоятельство само по себе свидетельствует о дарении, что в силу ст. 575 ГК РФ недопустимо в отношениях между коммерческими организациями. Такой договор уступки прав судьи Арбитражного суда Волго-Вятского округа признали фактически договором дарения, который в соответствии со ст. 170 ГК РФ является притворной сделкой, а следовательно, ничтожен, и к нему должны применяться правила, относящиеся к договору дарения, в том числе запрет на дарение между коммерческими организациями (Постановление от 24 июня 2015 г. № Ф01−1396/2015 по делу № А43−22 119/2013, Определением В С РФ от 27 января 2016 г. № 301-ЭС15−12 785 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства).

Ответственность за нарушение требований к бухгалтерскому учету

Регистрация не имевшего места факта хозяйственной жизни либо мнимого или притворного объекта в регистрах бухгалтерского учета трактуется в ст. 15.11 КоАП РФ как грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности. За такое нарушение на должностных лиц организации налагается штраф в размере от 5000 до 10 000 руб. При повторном совершении того же нарушения штраф увеличивается: от 10 000 до 20 000 руб. Виновные должностные лица также могут быть дисквалифицированы на срок от одного года до двух лет. Согласно ст. 3.11 КоАП РФ дисквалификация заключается среди прочего в лишении физического лица права занимать определенные руководящие должности (в том числе занимать должности в исполнительном органе управления юридического лица, входить в совет директоров (наблюдательный совет), осуществлять предпринимательскую деятельность по управлению юридическим лицом).

В формах бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н, предусмотрена подпись только руководителя организации, поэтому некоторые бухгалтеры считают, что к административной ответственности за нарушения при составлении бухгалтерской отчетности будет привлекаться только руководитель.

На самом деле руководитель отвечает за организацию бухгалтерского учета и хранение бухгалтерских документов (п. 1 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете). Для выполнения данной функции он обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо организации либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета (п. 3 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете). Исключением является случай, когда руководитель может принять на себя обязанности по ведению бухгалтерского учета, если руководимая им организация вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая составление упрощенной бухгалтерской (финансовой) отчетности, или относится к субъектам среднего предпринимательства, за исключением экономических субъектов, указанных в ч. 5 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете.

Если в трудовом договоре (должностной инструкции) главного бухгалтера присутствует обязанность ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, то административная ответственность за регистрацию мнимого объекта учета возлагается на главного бухгалтера, а не на руководителя организации.

Директора оштрафуют за грубые ошибки в учете, если ведение бухгалтерского учета он ни на кого не возложил либо возложил на себя или на аутсорсинговую компанию. Учет на аутсорсинге не освобождает руководителя от ответственности. На практике, чтобы компенсировать возможный ущерб от грубых ошибок, в договоре аутсорсинга предусматривают компенсацию штрафов и неустоек.

В то же время лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, не несет ответственности за соответствие составленных другими лицами первичных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни. За достоверность данных, содержащихся в «первичке», отвечают лица, ее подписавшие. Важно отметить, что п. 3 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете установлен единый принцип документооборота: лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета. Иными словами, работник, подписавший первичный документ, обязан сдать его в бухгалтерию. Значимость этого правила трудно переоценить, ведь бухгалтерия не контролирует сделки, операции или события. Информацию о фактах хозяйственной жизни бухгалтер черпает из документов, поступающих к нему на обработку, и если документы не будут переданы в бухгалтерию их составителями, то не удастся соблюсти требование о ведении учета без пропусков.

Привлечь должностное лицо организации к ответственности по ст. 15.11 КоАП РФ вправе налоговый орган. С одной стороны, налоговые инспекторы не могут проводить проверки правильности ведения организацией бухгалтерского учета и соблюдения всех установленных Законом о бухгалтерском учете правил. На это обращено внимание в письме Минфина России от 17 ноября 2016 г. № 03−02−08/67 567. Налоговые органы вправе проводить налоговые проверки (подп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ), целью которых является контроль за соблюдением налогового законодательства (п. 2 ст. 87 НК РФ). Однако в ходе проведения таких проверок инспектор может составить протокол об административном нарушении по ст. 15.11 КоАП РФ (если, конечно, обнаружит его). Право налоговых органов штрафовать по указанной статье закреплено в п. 5 ст. 28.3 КоАП РФ. В отсутствии у налоговых органов полномочий по осуществлению контроля за соблюдением требований к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, и в одновременном наличии у них полномочий по составлению протоколов о выявленных правонарушениях, предусмотренных ст. 15.11 КоАП РФ, Минфин России противоречий не видит (письмо от 20 февраля 2017 г. № 03−02−08/9641).

Срок давности привлечения к административной ответственности за нарушение законодательства о бухгалтерском учете составляет два года со дня совершения административного правонарушения (ст. 4.5 КоАП РФ, информационное сообщение Минфина России от 7 апреля 2016 г. № ИС-учет-1).

В силу примечания 2 к ст. 15.11 КоАП РФ должностные лица освобождаются от административной ответственности в случаях представления уточненной налоговой декларации (расчета) и уплаты на ее основании не уплаченной вследствие искажения данных бухгалтерского учета суммы налога (сбора), а также уплаты соответствующих пеней с соблюдением условий, предусмотренных ст. 81 НК РФ; исправления ошибки в установленном порядке (включая представление пересмотренной бухгалтерской (финансовой) отчетности) до утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности в установленном законодательством порядке (имеется в виду утверждение собранием собственников).

Следует сказать, что Россия присоединилась к Конвенции по борьбе с подкупом иностранных должностных лиц при осуществлении международных коммерческих сделок (Федеральный закон от 1 февраля 2012 г. № 3-ФЗ). Конвенция рекомендует странам-членам добиваться от компаний ведения точного учета полученных и расходованных ими сумм с указанием того, по какому поводу происходит получение и расходование средств; ввести запрет на совершение компаниями скрытых сделок или ведение ими неучтенных счетов; применять адекватные санкции за пропуски, фальсификации и злоупотребления в сфере бухгалтерского учета.

Руководителей (или иных лиц) могут привлечь к уголовной ответственности, если будет установлено, что мнимая сделка направлена на сокрытие имущества и подпадает под признаки преступлений, предусмотренных ст. 198, 199, 199¹, 199² УК РФ (Методические рекомендации, утвержденные ФССП России 15 апреля 2013 г. № 04−4).

Налоговые последствия

В случае выездной проверки налоговая инспекция также вправе применить к организации налоговую ответственность по ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, выразившееся в систематическом (два раза и более в течение календарного года) несвоевременном или неправильном отражении на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций. От налоговой ответственности организация освобождается в случае представления уточненных деклараций, доплаты налога и уплаты пеней до того момента, когда налоговый орган узнал об ошибках (п. 4 ст. 81 НК РФ).

Если налоговый орган установит, что сторона получила в результате мнимой сделки необоснованную налоговую выгоду, то он может доначислить налоги и страховые взносы.

В письме ФНС России от 26 апреля 2017 г. № БС-4−11/8019 рассмотрена ситуация об отнесении к объекту обложения страховыми взносами суммы прощенного долга по выданному работнику займу. Сославшись на положения ст. 419 и 420 НК РФ и ст. 807 ГК РФ, налоговая служба отметила, что выплаты по договору займа не относятся к объекту обложения страховыми взносами.

В то же время ФНС России обращает внимание на следующее. Нормы гражданского и налогового законодательства предполагают, что действия плательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в расчете по страховым взносам, налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны. В иной ситуации у налоговых органов может возникнуть вопрос об обоснованности получения налогоплательщиком (плательщиком страховых взносов) такой выгоды. При этом согласно п. 3 и 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (п. 1 ст. 45 НК РФ) следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 ГК РФ. Указанное относится и к оценке налоговой выгоды, возникающей у плательщика страховых взносов в случае, когда выдача займов физическим лицам, состоящим с плательщиком страховых взносов в трудовых отношениях, с последующим прощением долга по выданным займам носит системный характер.

В письме от 28 ноября 2017 г. № СД-4−3/24 087^@ ФНС России рассказала, когда корректировать обязательства по налогу на прибыль в случае признания сделки недействительной. Рассмотрена следующая ситуация: организация заключила в 2015 г. сделки по приобретению и последующей реализации недвижимости. Cуд признал их недействительными. В результате налогоплательщик подал за 2015 г. «уточненку», в которой уменьшил сумму налога на прибыль к уплате. ФНС России посчитала такие действия правомерными. Из разъяснения следует, что налоговые инспекторы рассматривают отражение налоговых последствий признания сделки недействительной как корректировку налоговой базы при обнаружении ошибок или искажений. Именно в этом случае подают уточненные декларации.

Возможен и иной подход. В случае признания сделки недействительной стороны должны вернуть друг другу все полученное по сделке. Операции по восстановлению сторон в первоначальное положение нужно учитывать как новые факты хозяйственной жизни в том периоде, когда они произошли. Тем, кто не хочет спорить с контролерами, лучше уточнить в инспекции, как поступить.

Интересный момент: ФНС России не затрагивала в этом письме вопрос амортизации. Однако эта тема уже рассматривалась как финансовым ведомством, так и налоговым. Они считают, что покупатель должен восстановить амортизацию по имуществу, сделка по приобретению которого признана недействительной. Для этого он должен внести исправления в декларации по налогу на прибыль.