Приведем условную ситуацию. В соответствии с условиями договора займа погашение суммы займа производится на основании личного заявления работника путем ежемесячного удержания из заработной платы либо путем внесения работником денежных средств в кассу или на расчетный счет организации. В течение срока действия договора займа ключевая ставка Банка России меняется.

Фактическая дата получения дохода

На основании п. 1 ст. 212 Налогового кодекса РФ облагаемым НДФЛ доходом является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей.

Из числа доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций, исключена, в частности, материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них (абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).

Указанное освобождение от обложения НДФЛ применяется только в случае наличия у налогоплательщика права на получение имущественного налогового вычета, установленного подп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ, подтвержденного налоговым органом в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 220 НК РФ. Наличие указанного права удостоверяется Уведомлением о подтверждении права налогоплательщика на имущественные налоговые вычеты, предусмотренные подп. 3 и 4 п. 1 ст. 220 НК РФ [1], получаемым в налоговом органе (см. письмо Минфина России от 21 сентября 2016 г. № 03−04−07/55 231).

Кроме того, в названном письме Минфин России указал, что в целях освобождения от налогообложения доходов налогоплательщиков в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами в соответствии с положениями ст. 212 НК РФ может использоваться справка, форма которой рекомендована письмом ФНС России от 15 января 2016 г. № БС-4−11/329^@ «Об направлении рекомендуемой формы справки». Эта справка, по мнению финансового ведомства, может быть выдана налоговым органом для представления налоговым агентам, в том числе являющимся работодателями.

Также в приведенном письме Минфин России разъяснил, что если у организации, выдавшей заем (предоставившей кредит), имеется подтверждение права налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета в отношении недвижимости, на приобретение которой предоставлен заем (кредит), для освобождения от налогообложения доходов в виде материальной выгоды, возникающей при последующем погашении процентов по указанному займу (кредиту), представление нового такого подтверждения не требуется.

Таким образом, данное освобождение от налогообложения применяется только при наличии подтвержденного налоговыми органами права физического лица на получение имущественного налогового вычета.

Аналогичный вывод содержится, в частности, в письмах Минфина России от 29 мая 2018 г. № 03−04−05/36 246, от 22 мая 2018 г. № 03−04−05/34 516, от 21 марта 2018 г. № 03−04−07/17 855, от 21 августа 2017 г. № 03−04−05/53 505.

Предположим, что сотрудники не представили документы, подтверждающие право на имущественный налоговый вычет. В данном случае у таких сотрудников при получении от общества беспроцентных займов возникает облагаемый НДФЛ доход в виде экономии на процентах.

В силу подп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ датой фактического получения дохода при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, является последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства. Данная норма действует с 2016 г. (п. 1 ст. 2, п. 3 ст. 4 Федерального закона от 2 мая 2015 г. № 113-ФЗ).

Минфин России в письме от 6 сентября 2018 г. № 03−04−06/63 667 разъяснил, что доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, с 2016 г. определяется в последний день каждого месяца, в котором действовал договор займа (кредита), вне зависимости от даты получения такого займа (кредита) [2].

Если заем погашен не в последний день месяца, датой фактического получения дохода тем не менее является последний день указанного месяца. Такие разъяснения отражены в письме Минфина России от 18 марта 2016 г. № 03−04−07/15 279 (доведено до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 29 марта 2016 г. № БС-4−11/5338^@).

С учетом изложенного датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах с 2016 г. является последний день каждого месяца, в котором действовало долговое обязательство, вне зависимости от даты получения такого займа (кредита), а также вне зависимости от того, в какой из дней месяца было прекращено долговое обязательство.

Расчет НДФЛ в случае изменения ставки рефинансирования в течение месяца

Согласно подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

В силу Указания Банка России от 11 декабря 2015 г. № 3894-У с 1 января 2016 г. Банком России не устанавливается самостоятельное значение ставки рефинансирования. Значение этой ставки приравнивается к значению ключевой ставки Банка России, определенному на соответствующую дату.

Таким образом, для целей определения облагаемой НДФЛ материальной выгоды от экономии на процентах подлежит применению ключевая ставка Банка России, действующая на дату фактического получения дохода.

Ранее нами был сделан вывод, что фактической датой получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах является последний день каждого месяца в течение действия долгового обязательства, вне зависимости от даты получения такого займа (кредита), а также вне зависимости от того, в какой из дней месяца было прекращено долговое обязательство.

С учетом изложенного в целях расчета облагаемой НДФЛ материальной выгоды от экономии на процентах необходимо определить разницу между суммой, рассчитанной исходя из 2/3 ключевой ставки Банки России, действующей на последнее число каждого месяца в течение действия долгового обязательства, и суммой процентов, рассчитанной исходя из условий договора займа.

С таким выводом согласен и Минфин России. Так, в письме от 4 июля 2017 г. № 03−04−05/42 040 финансовое ведомство указало, что при расчете налоговой базы в отношении доходов физических лиц в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами необходимо принимать во внимание две суммы: сумму процентов, исчисленную исходя из 2/3 действующей на дату получения дохода ставки рефинансирования Банка России, и сумму процентов, исчисленную исходя из условий договора.

Учитывая, что в анализируемой ситуации организация предоставляет сотрудникам беспроцентные займы, облагаемый НДФЛ доход таких сотрудников определяется как сумма процентов, рассчитанная исходя из 2/3 ключевой ставки Банка России, действующей на последнее число каждого месяца в течение действия долгового обязательства, суммы займа и количества календарных дней действия долгового обязательства в каждом месяце. Изменение ключевой ставки Банка России в течение календарного месяца получения дохода значения для целей обложения НДФЛ в рассматриваемой ситуации не имеет.